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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Rheinland-Pfalz
Urteil verkündet am 15.11.2004
Aktenzeichen: 5 K 2120/03
Rechtsgebiete: EStG


Vorschriften:

EStG § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Tatbestand

Die Kläger sind Eheleute und wurden für den Veranlagungszeitraum 1999 gemäß §§ 26, 26 b des Einkommensteuergesetzes -EStG- zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger hatte im Streitjahr (1999) als Disponent einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von 52.321,44 DM bezogen. Daneben hatte er von der Wehrbereichsverwaltung IV, W, Übergangsgebührnisse in Höhe von 39.123,18 DM erhalten. Die Klägerin hatte keine Einkünfte bezogen.

In der Einkommensteuerklärung beantragten die Kläger die steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben in Höhe von 13.983 DM. Der Beklagte setzte im Einkommensteuerbescheid 1999 vom 30. Mai 2000 lediglich Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 3 EStG in Höhe von 7.830,-- DM steuermindernd an, indem er den Vorwegabzug gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG in Höhe von 12.000,-- DM um 16 v.H. der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit i.S.d. § 19 EStG ohne Versorgungsbezüge i.S.d. § 19 Abs. 2 EStG, also um die Summe der Bruttolöhne in Höhe von 91.444,-- DM (d.h. um den Arbeitslohn als Disponent und die Übergangsgebührnisse) kürzte.

Der hiergegen eingelegte Einspruch der Kläger, den diese damit begründeten, dass die bezogenen Übergangsgebührnisse der Bundeswehr in Höhe von 39.123,18 DM nicht bei der Kürzungsbemessungsgrundlage i.S.v. § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchstabe a EStG mitberücksichtigt werden dürften, da diese Zahlungen nicht zu Rentenanwartschaften führten, blieb ohne Erfolg.

Der Beklagte führte in seiner Einspruchsentscheidung vom 2. August 2000 aus, dass der Vorwegabzug um 16 v.H. der Summe der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit i.S.d. § 19 EStG ohne Versorgungsbezüge i.S.d. § 19 Abs. 2 EStG zu kürzen sei, wenn für die Zukunftssicherung des Steuerpflichtigen Leistungen i.S.d. § 3 Nr. 62 EStG erbracht würden oder der Steuerpflichtige zum Personenkreis des § 10 c Abs. 3 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG gehöre.

Im vorliegenden Streitfall zählten danach die Übergangsgebührnisse des Klägers zur Bemessungsgrundlage für den Vorwegabzug i.S.v. § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchstabe a EStG, da es sich hierbei um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S.d. § 19 Abs. 1 EStG handele. Der Beklagte bezog sich hierbei auf eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 26. Juni 1997 (Az.: X B 240/96, BFH/NV 1997, 848), wonach der Gesetzgeber mit der Bezugnahme in § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchstabe a EStG auf Zukunftsleistungen i.S.d. § 3 Nr. 62 EStG lediglich den Personenkreis umschreibe, der von dem Vorwegabzug nach § 10 Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG betroffen sei. Der BFH habe in dieser Entscheidung gleichzeitig ausgeführt, dass der Gesetzgeber mit der Bezugnahme auf § 3 Nr. 62 EStG keinesfalls eine - wenn auch nur teilweise - Kürzungsregelung der Bemessungsgrundlage normiert habe.

Hiergegen richtet sich die fristgerecht erhobene Klage, mit der die Kläger ihr Rechtsschutzziel weiter verfolgen. Sie führen aus, dass der Vorwegabzug nur aus dem aus der Disponententätigkeit bezogenen Bruttoarbeitslohn von 52.321,-- DM gekürzt werden dürfe, da nur für diesen Bruttoarbeitslohn auch steuerfreie Leistungen des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung nach § 3 Nr. 62 EStG erbracht würden. Für die Übergangsgebührnisse nach § 11 des Gesetzes über die Versorgung für die ehemaligen Soldaten der Bundeswehr und ihre Hinterbliebenen (Soldatenversorgungsgesetz) - SVG - fehle es unter Hinweis auf ein Schreiben der Wehrbereichsverwaltung II vom 18. Dezember 1997 (Bl. 10 f. der PrA) an derartigen Leistungen. Die Auffassung der Kläger stehe in Übereinstimung mit einer Entscheidung des Finanzgerichts Berlin (Urteil vom 20. Januar 2000, 4 K 4031/97, EFG 2000 487), wonach die Formulierung "wenn" in § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchstabe a EStG im Sinne von "soweit" auszulegen sei. Eine andere Auslegung würde auch zu einem unzutreffenden Ergebnis führen. Der Vorwegabzug sei vorrangig für den Personenkreis vorgesehen, der für seine Altersversorgung selbst aufkommen müsse, da keine steuerfreien Zukunftssicherungsleistungen erbracht würden. Würde, wie im vorliegenden Fall, eine bestehende Versorgungslücke mit Beiträgen für eine private Lebensversicherung geschlossen, würden diese Beiträge nach Auffassung des Beklagten nicht zu einer Reduzierung der Steuerschuld führen. Dies stelle eine Ungleichbehandlung mit den Steuerpflichtigen dar, die überhaupt keinen Bruttoarbeitslohn bezögen.

Soweit der BFH in dem Revisionsverfahren (Hinweis auf BFH-Urteil vom 16. Oktober 2002 XI R 23/00, BFH/NV 2003, 463) den Rechtsstandpunkt des Finanzgerichts Berlin nicht geteilt habe, sei hierbei zu bedenken, dass der dort entschiedene Fall mit der in Rede stehenden Konstellation nicht vergleichbar gewesen sei. In dem vom BFH entschiedenen Fall sei es darum gegangen, dass der Steuerpflichtige von seinem Arbeitgeber sowohl sozialversicherungspflichtige Einnahmen als auch eine sozialversicherungsfreie Entlassungsentschädigung erhalten habe. Hier seien die Übergangsgebührnisse von einem anderen, dem ehemaligen Arbeitgeber bezogen worden. Für diese Einnahmen würden keine steuerfreien Leistungen für die Zukunftssicherung nach § 3 Nr. 62 EStG erbracht.

Nach dem Wortlaut des § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG in der bis einschließlich 1992 geltenden Fassung habe sich die Kürzung des Vorwegabzugs nach dem Arbeitslohn aus der Beschäftigung gerichtet, mit der die Alters- oder Krankenversorgung zusammengehangen habe. Die Kürzung habe danach nicht alle Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit des Steuerpflichtigen erfasst. Hiervon habe der Gesetzgeber durch die Neufassung des § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG ab dem Veranlagungszeitraum 1993 nicht abrücken wollen. Wie der Gesetzesbegründung (BT-DrS 12/5764) zu entnehmen sei, habe die Gesetzesänderung eine aus datenerfassungstechnischen Gründen notwendig gewordene Vereinfachung der Kürzung des Vorwegabzugs bezweckt.

Im Übrigen verweisen die Kläger auf ein aktuelles Urteil des BFH vom 26. Februar 2004 (Az.: XI R 54/03, DStR 2004, 1165), wonach bei der Kürzung des Vorwegabzuges nur die Einnahmen aus solchen Beschäftigungsverhältnissen einzubeziehen seien, in deren Zusammenhang entweder der Arbeitgeber für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers i.S.d. § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie Leistungen erbringe oder der Arbeitnehmer zum Personenkreis des § 10 c Abs. 3 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG zu zählen sei. Dies gelte auch für die Fälle, in denen ein Steuerpflichtiger aus mehr als einem Beschäftigungsverhältnis Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit erziele. Es bildeten dann nur die Einnahmen die für die Kürzung des Vorwegabzugs maßgebliche Bemessungsgrundlage, die die o.a. Voraussetzungen erfüllten. Für die Übergangsgebührnisse auf Grund der ehemaligen Tätigkeit als Zeitsoldat bei der Bundeswehr würden nachweislich keine steuerfreien Zukunftssicherungsleistungen von der Bundeswehr erbracht. Daher seien unter Einbeziehung der vorerwähnten Rechtsprechung des BFH diese Einnahmen nicht in die Bemessungsgrundlage zur Kürzung des Vorwegabzugs einzubeziehen.

Die Kläger beantragen,

unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 1999 vom 30. Mai 2000 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 2. August 2000 die Einkommensteuer unter Berücksichtigung einer Kürzung des Vorwegabzugs aus einem Bruttoarbeitslohn des Klägers in Höhe von lediglich 52.321,-- DM neu festzusetzen,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält das Urteil des BFH vom 26. Februar 2004 (Az.: XI R 54/03) für nicht einschlägig. Denn im vom BFH entschiedenen Fall habe die Klägerin des dortigen Ausgangsverfahrens Arbeitslohn aus zwei Arbeitsverhältnissen bezogen. Vorliegend habe der Kläger Übergangsgebührnisse nach § 11 SVG bezogen. Bei diesen Übergangsgebührnissen handele es sich um Arbeitslohn aus einem ehemaligen Arbeitsverhältnis. Zweck dieser Zahlungen sei die Anhebung des neuen Arbeitsverhältnisses auf den Stand des vorherigen Arbeitsverhältnisses. Es lägen damit keine zwei Arbeitsverhältnisse vor. Die Zahlung der Übergangsgebührnisse sei Ausfluss aus der Tätigkeit als Zeitsoldat. Als Soldat habe der Kläger zum Personenkreis des § 10 c Abs. 3 Nr. 1 EStG gehört, so dass folglich der Lohn in die Bemessungsgrundlage für die Kürzung des Vorwegabzugs einzubeziehen sei. Auch die Anhebung des aktiven Arbeitsverhältnisses auf den Stand des ehemaligen Arbeitsverhältnisses führe zu keiner anderen Beurteilung. Es existiere weiterhin nur ein Arbeitsverhältnis, aus dem dem Kläger Zukunftssicherungsleistungen gewährt würden.

Gründe

Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat bei der Kürzung des Vorwegabzuges nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 a EStG zu Recht auch die bezogenen Übergangsgebührnisse herangezogen.

Gemäß § 10 Abs. 3 EStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung sind Vorsorgeaufwendungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG im Rahmen der in § 10 Abs. 3 Nrn. 1 - 4 EStG genannten Höchstbeträge abziehbar. Der 6.000,-- DM bzw. im Falle der Zusammenveranlagung von Ehegatten 12.000,-- DM betragende Vorwegabzug ist dabei nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 a EStG allerdings um 16 v.H. der Summe der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 19 EStG ohne Versorgungsbezüge nach § 19 Abs. 2 EStG zu kürzen, wenn für die Zukunftssicherung des Steuerpflichtigen Leistungen im Sinne des § 3 Nr. 62 EStG erbracht werden oder der Steuerpflichtige zum Personenkreis des § 10 c Abs. 3 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG gehört.

Bei den bezogenen Übergangsgebührnissen handelte es sich um nachträglichen Arbeitslohn aus einem früheren Beschäftigungsverhältnis. Im Rahmen dieses Beschäftigungsverhältnisses gehörte der Kläger als Berufssoldat zum Personenkreis des § 10 c Abs. 3 Nr. 1 EStG.

Bei der Summe der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 19 EStG bleiben allein Versorgungsbezüge i.S.d. § 19 Abs. 2 EStG außer Ansatz. Um solche handelt es sich bei den Übergangsgebührnissen freilich nicht. In § 19 Abs. 2 Satz 2 EStG hat das Gesetz ausdrücklich vorgeschrieben, was als Versorgungsbezug im einzelnen anzusehen ist. Danach sind u.a. Versorgungsbezüge Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen, die "als Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld, Unterhaltsbeitrag oder als gleichartiger Bezug" gewährt werden. Die Bezüge des Klägers sind in § 11 Abs. 1 SVG ausdrücklich als "Übergangsgebührnisse" bezeichnet. Sie wurden also weder als Ruhegehalt noch als Witwen- oder Waisengeld noch als Unterhaltsbeitrag gewährt. Die Übergangsgebührnisse werden dem Berufssoldaten nicht bei Erreichen einer bestimmten Altersgrenze - bei Eintritt in den Ruhestand - oder bei Dienstunfähigkeit gezahlt, sondern vielmehr erhalten Soldaten auf Zeit mit einer Wehrdienstzeit von mehr als 4 Jahren bei Beendigung des Dienstverhältnisses wegen Ablaufs der Dienstzeit, für die sie in das Wehrdienstverhältnis berufen worden sind, oder wegen nicht auf eigenes grobes Verschulden zurückzuführender Dienstunfähigkeit, Übergangsgebührnisse, deren Zahlungsdauer nach der Wehrdienstzeit gestaffelt ist (§ 11 Abs 1 und 2 SVG).

Es handelt sich auch nicht um einen gleichartigen Bezug. Hiergegen spricht bereits die Unterscheidung, die das Soldatenversorgungsgesetz selbst zwischen den in § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG ausdrücklich aufgeführten Bezügen und übergangsweise gewährten Bezügen trifft. So ist in § 14 SVG vorgeschrieben, dass die Dienstzeitversorgung der Berufssoldaten (zu denen nicht die Soldaten auf Zeit gehören) umfasst: Ruhegehalt, Unfallruhegehalt, Unterhaltsbeitrag, Übergangsgeld, Ausgleich. Von diesen Bezügen werden durch § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG lediglich erfasst das Ruhegehalt, Unfallruhegehalt und der Unterhaltsbeitrag. Das Übergangsgeld sowie der Ausgleich sind dagegen nicht erwähnt. Die Dienstzeitversorgung der Soldaten auf Zeit, die in den § 11 bis § 13b SVG geregelt ist, sieht lediglich Übergangsgebührnisse und Ausgleichsbezüge (§ 11 SVG), Übergangsbeihilfe (§ 12 SVG) und Übergangsbeihilfe in besonderen Fällen (§ 13 SVG) vor. Ein Bezug, der mit einem Ruhegehalt oder einem Unterhaltsbeitrag (§ 36 SVG) vergleichbar wäre, ist unter diesen Bezügen nicht aufgeführt. Die Bezüge sind insbesondere auch nicht mit dem Unterhaltsbeitrag nach § 36 SVG vergleichbar. Nach dieser Vorschrift kann einem Berufssoldaten ein Unterhaltsbeitrag bis zur Höhe des Ruhegehalts bewilligt werden, wenn er vor Ableistung einer Dienstzeit von zehn Jahren wegen Erreichens der für seinen Dienstgrad bestimmten Altersgrenze oder wegen Dienstunfähigkeit entlassen worden ist. Der Unterhaltsbeitrag soll also die Funktion eines Ruhegehalts in den Fällen erfüllen, in denen an sich die Voraussetzungen für die Gewährung eines Ruhegehalts (§ 15 Abs. 2 SVG) noch nicht erfüllt wären. Soldaten auf Zeit erfüllen aber auch diese Voraussetzungen nicht, weil sie bei Beendigung ihrer Dienstzeit regelmäßig weder eine Altersgrenze erreicht haben noch dienstunfähig sind, sondern wegen Ablaufs der von vornherein zeitlich begrenzt vereinbarten Dienstzeit ausscheiden (BFH-Urteil vom 01. März.1974 VI R47/71, BStBl II 1974, 490).

Damit fehlt es an einer Gleichartigkeit derartiger Bezüge. Denn die Übergangsgebührnisse lehnen sich von ihrer Grundgestaltung her nicht an die beamtenrechtliche Versorgung an. Bei den Ruhegehaltsbezügen muss es sich insoweit um solche handeln, die infolge vorher geleisteter Dienste bei Erreichen einer bestimmten Altersgrenze oder bei Dienstunfähigkeit erbracht werden. Die Bestimmungen über das Ruhegehalt sind in den §§ 4 - 14 a des Beamtenversorgungsgesetzes -BeamtVG- geregelt. Ein Anspruch auf Ruhegehalt besteht bei Eintritt in den Ruhestand wegen Erreichens der Altersgrenze (§ 41 Bundesbeamtengesetz - BBG -), bei Versetzung in den Ruhestand wegen Dienstunfähigkeit bzw wegen Vollendung des 62. Lebensjahres (§ 42 BBG), bei Versetzung in den einstweiligen Ruhestand (§ 36 BBG) und bei Versetzung eines Beamten auf Probe in den Ruhestand (§ 46 BBG). Die Versorgung ist danach regelmäßig eine Alimentationsleistung, die der Lebenshaltung des Ruhestandsbeamten und seiner versorgungsberechtigten Angehörigen nach dem Ausscheiden aus dem aktiven Dienst infolge Erreichens der gesetzlichen Altersgrenzen oder wegen Versetzung in den Ruhestand wegen (typisierter) Dienstunfähigkeit dient (Kümmel, Kommentar zum Beamtenversorgungsgesetz, § 1 II Nr 3 1/17). Die Versorgung gehört zum amtsgemäßen Unterhalt und konkretisiert die Verpflichtung des Dienstherrn, für das Wohl des Beamten und seiner Familie, auch für die Zeit nach Beendigung des Beamtenverhältnisses, zu sorgen. Die Versorgung hat den rechtlichen Charakter einer Unterhaltsrente (vgl Kümmel a.a.O. § 2 I.2 2/12 f). Die Verpflichtung des Dienstherrn zur Gewährung des amtsgemäßen Unterhaltes auch nach der Beendigung des Beamtenverhältnisses folgt aus dem Wesen des Berufsbeamtentums und ist verfassungsrechtlich durch Art 33 Abs. 5 des Grundgesetzes -GG- geschützt. Die Gewährung des Ruhegehaltes unterliegt insbesondere keinen Befristungen und wird bis zum Tode des Beamten oder Ruhestandsbeamten gewährt und geht nach dem Tode des Ruhestandsbeamten in den Anspruch der Witwe auf Witwengeld über, welches erst mit dem Tode der Witwe (§ 61 Abs 1 Nr 1 BeamtVG) - mit Ausnahme der Wiederverheiratung -endet. Das bedeutet, dass zwischen dem Versorgungsberechtigten und dem Dienstherrn erst von diesem Zeitpunkt an keine Rechte und Pflichten mehr bestehen.

Demgegenüber handelt es sich bei den Übergangsgebührnissen nicht um eine Gegenleistung für den Fall des Alters oder der Dienstunfähigkeit für geleistete Dienste. Es handelt sich vielmehr um eine Dienstzeitversorgung der Soldaten auf Zeit. Nach § 11 Abs 1 SVG erhalten Soldaten auf Zeit mit einer Wehrdienstzeit von mindestens vier Jahren Übergangsgebührnisse, wenn ihr Dienstverhältnis endet wegen Ablaufs der Zeit, für die sie in dieses berufen sind, oder wegen Dienstunfähigkeit, die nicht auf ein grobes Verschulden zurückzuführen ist.

Zwar ist der Anspruch auf Übergangsgebührnisse Teil der Soldatenversorgung und beruht damit wie diese auf dem Alimentationsgrundsatz (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 3. November 1976, VI C 45.74, BVerwGE 51, 226, 229; Urteil des Bundessozialgerichts -BSG- vom 20. September 1988, 5/4 ari 9/87, BSGE 64, 71, 73; Landessozialgericht für das Land Niedersachsen, Urteil vom 18. November 1998, L 4 KR 37/98, Breith 1999, 609). Übergangsgebührnisse sind eine finanzielle Leistung der Dienstzeitversorgung und sollen den Soldaten nach der Entlassung für eine Übergangszeit der Sorge für den Lebensunterhalt für sich und seine Familie entheben (BSG-Urteile vom 24. Mai 1984, 2 RU 12/83; dokumentiert in Juris, und vom 20. September 1988, 5/4 ari 9/87, a.a.O.). Die Zahlung der Übergangsgebührnisse hat jedoch vorrangig den Zweck, den Übergang der Soldaten in das zivile Berufsleben zu ermöglichen und zu erleichtern (vgl amtliche Begründung des Entwurfs des SVG, BT-Drucksache2/2504, Seite 34; BVerwG-Urteil vom 28. Januar 1987, 6 C 96.84, in Buchholz 239.2 § 11 SVG Nr 2; BSG-Urteil vom 20. September 1988, 5/4 ari 9/87, a.a.O., S. 74). Der Soldat soll durch die Übergangsgebührnisse während der Fachausbildung für den neuen Beruf wirtschaftlich gesichert werden. Insbesondere soll die Gewährung von Übergangsgebührnissen den Aufbau einer beruflichen Existenz und die Beschaffung der zur Ausübung des Berufes notwendigen Arbeitsmittel ermöglichen (vgl Regierungsbegründung zum Entwurf des SVG BT-Drucksache 2/2504 zu § 10 SVG, S. 34 f., BSG-Urteil vom 22. September 1976, 7 RAr 24/75, BSGE 42, 203, 209). Insgesamt soll sie für qualifizierte Soldaten einen Anreiz bieten, sich für eine längere Wehrdienstzeit zu verpflichten und die mit einem späteren Berufswechsel verbundenen Nachteile in Kauf zu nehmen (vgl. BT-Drucksache 2/2504 a.a.O.). Übergangsgebührnisse ergänzen damit die Maßnahmen der Berufsförderung und -eingliederung und sichern sie ab, was insbesondere daran deutlich wird, dass die Übergangsgebührnisse hinsichtlich der Dauer ihrer Zahlung mit dem Zeitraum der jeweils zustehenden Fachausbildung abgestimmt sind (vgl § 11 Abs 2, 3 und 5 SVG). Durch die befristete Gewährung der Übergangsgebührnisse während des vom Gesetzgeber im Verhältnis zur Länge der Dienstzeit als angemessen angesehenen Zeitraums hat der Dienstherr die ihm obliegende (nachwirkende) Fürsorgepflicht aus dem Dienstverhältnis regelmäßig erfüllt. Übergangsgebührnisse werden auch nicht wie das Ruhegehalt für den gesamten Ruhestand des Beamten bis zu dessen Tode gezahlt, sondern von vornherein entsprechend § 11 Abs 2 SVG zeitlich begrenzt. Sie werden nämlich nach § 11 Abs 2 SVG nach Ende der Dienstzeit lediglich für einen bestimmten Zeitraum, dessen Länge sich nach der Dauer der Dienstzeit misst, gezahlt. Es handelt sich daher auch um eine Entschädigung für den Wegfall der Verdienstmöglichkeiten nach Ende der vorher festgesetzten Dienstzeit.

Der Vorwegabzug ist gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG um 16 v.H. der Summe der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 19 EStG ohne Versorgungsbezüge i.S. des § 19 Abs. 2 EStG zu kürzen, wenn für die Zukunftssicherung des Steuerpflichtigen Leistungen i.S. des § 3 Nr. 62 EStG erbracht werden oder der Steuerpflichtige zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG gehört.

Die in dieser Bestimmung enthaltene Kürzungsregelung ist dahin gehend auszulegen, dass in die Bemessungsgrundlage "Summe der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit" nur die Einnahmen aus solchen Beschäftigungsverhältnissen einzubeziehen sind, in deren Zusammenhang

- entweder der Arbeitgeber Aufwendungen für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers i.S. des § 3 Nr. 62 EStG erbringt (sozialversicherungspflichtige Beschäftigungsverhältnisse) oder

- der Arbeitnehmer zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG zu zählen ist (nicht sozialversicherungspflichtige Beschäftigungsverhältnisse mit Anspruch auf Alterversorgung ohne eigene Beitragsleistung).

Das gilt auch für die Fälle, in denen ein Steuerpflichtiger aus mehr als einem Beschäftigungsverhältnis Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit erzielt. Es bilden dann nur die Einnahmen die für die Kürzung des Vorwegabzugs maßgebliche Bemessungsgrundlage, die die oben genannten Voraussetzungen erfüllen.

Diese Auslegung, die sich insbesondere an der historischen Entwicklung der gesetzlichen Kürzungsnorm orientiert, liegt bereits dem Urteil des BFH vom 3. Dezember 2003 XI R 11/03 (BFH/NV 2004, 701) zu Grunde. Wie der BFH dort ausgeführt hat, sollte die Kürzung nicht Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit schlechthin erfassen. Vielmehr richtete sich nach dem Wortlaut des § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG in der bis einschließlich 1992 geltenden Fassung die Kürzung des Vorwegabzugs nach dem Arbeitslohn aus der Beschäftigung, "mit der die Alters- oder Krankenversorgung zusammenhängt". Diesen Zusammenhang zwischen den Einnahmen und den Zukunftssicherungsleistungen aus dem jeweiligen Beschäftigungsverhältnis hat der Gesetzgeber durch die Neufassung der Kürzungsregelung in § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG in der ab 1993 geltenden Fassung nicht aufgehoben. Hätte der Gesetzgeber damals eine grundlegende Änderung der bisherigen Rechtslage beabsichtigt, wäre dies in der Gesetzesbegründung zum Ausdruck gekommen. Tatsächlich ist der Gesetzesbegründung aber lediglich zu entnehmen, dass die Vereinfachungsregelung (einheitlicher prozentualer Kürzungssatz; Verzicht auf zeitanteilige Berechnung) eingeführt wurde, weil wegen der Anwendung verschiedener Kürzungssätze auf Bemessungsgrundlagen, die auf Grund von Höchstgrenzen und zeitanteiligen Berechnungen wiederum unterschiedlich hoch sein konnten, die erforderliche Datenerfassung für die Finanzverwaltung zu umfangreich und zu kompliziert geworden war (vgl. BTDrucks 12/5764).

Der Kläger hat im Streitjahr Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit aus zwei verschiedenen Beschäftigungsverhältnissen bezogen. Aus dem sozialversicherungspflichtigen Beschäftigungsverhältnis als Disponent bezog er einen Arbeitslohn in Höhe von 52.321,-- DM. Die daneben bezogenen Übergangsgebührnisse stammten aus einem sozialversicherungsfreien Beschäftigungsverhältnis, auf Grund dessen der Kläger eigene Versorgungsanwartschaften erworben hatte bzw. vom Dienstherrn in der gesetzlichen Rentenversicherung nachzuversichern war. Bezogen auf dieses Beschäftigungsverhältnis als Zeitsoldat bei der Bundeswehr gehörte der Kläger damit auch zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG.

In dem vom BFH in seinem Urteil vom 26. Februar 2004 (Az.: XI R 54/03) entschiedenen Fall, auf den sich die Kläger für ihren Rechtsstandpunkt berufen, hatte der Steuerpflichtige Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit aus zwei ?im Hinblick auf die Voraussetzungen für eine Kürzung des Vorwegabzugs unterschiedlich zu beurteilenden? Beschäftigungsverhältnissen bezogen. Allein für diese Konstellation hat der BFH hier klargestellt, dass seine Aussage in den früheren Entscheidungen vom 16. Oktober 2002 (XI R 71/00, BStBl II 2003, 343 und XI R 61/00, BStl II 2003, 183), der Gesetzgeber habe bei der Kürzung des Vorwegabzugs nicht auf die Höhe der Leistungen nach § 3 Nr. 62 EStG abgestellt, sondern "auf den Umstand, dass überhaupt solche Leistungen erbracht worden sind", sich allein auf das einzelne zu beurteilende Beschäftigungsverhältnis bezogen habe. Diese Aussage könne deshalb nur dahin gehend verstanden werden, dass es im Rahmen eines Beschäftigungsverhältnisses für eine Kürzung des Vorwegabzugs nicht auf die Höhe der in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum vom Arbeitgeber erbrachten Zukunftssicherungsleistungen ankomme. Gleiches gilt für die Aussage des BFH im Urteil vom 16. Oktober 2002 XI R 23/00 (BFH/NV 2003, 463), das Gesetz umschreibe mit der Bezugnahme auf Zukunftssicherungsleistungen i.S. des § 3 Nr. 62 EStG "den Personenkreis, der von der Kürzung des Vorwegabzugs betroffen ist, nicht die Bemessungsgrundlage für die Kürzungsregelung". Auch in diesem Fall, in dem eine sozialversicherungsfreie Entlassungsentschädigung als Einnahme aus nichtselbständiger Arbeit in die Bemessungsgrundlage für die Kürzung des Vorwegabzugs einbezogen wurde, ging es um Einnahmen aus einem sozialversicherungspflichtigen Beschäftigungsverhältnis. Der BFH hat in diesem Zusammenhang auch ausgeführt, dass die Höhe der vom Arbeitgeber erbrachten Zukunftssicherungsleistungen im Sinne des § 3 Nr. 62 EStG für den Umfang der Kürzungen des Vorwegabzuges ohne Bedeutung ist und dass der Vorwegabzug auch dann um 16 v.H. der Summe der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit zu kürzen ist, wenn der Arbeitgeber Leistungen für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers während des Veranlagungszeitraumes nur zeitweise erbringt.

Der BFH hat hierzu weiter angemerkt, Zielsetzung der Kürzung des Vorwegabzuges sei es, insbesondere Selbständigen einen Ausgleich dafür zu bieten, dass sie im Gegensatz zu Nichtselbständigen die Kosten ihrer Zukunftssicherung allein aufbringen müssten. Dass es bei der Kürzung des Vorwegabzuges nicht auf die Höhe der bezogenen Zukunftssicherungsleistungen ankomme, sondern allein auf den Umstand, dass solche Leistungen überhaupt erbracht worden seien, zeige bereits der Gesetzeswortlaut, der nicht von "soweit", sondern von "wenn" spreche. Es komme auch nicht in Betracht, den Vorwegabzug nur in Höhe von 16 v.H. der beitragspflichtigen Einnahmen zu kürzen, denn sonst hätte das Gesetz nicht schlechthin von "Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit" gesprochen, sondern von "sozialversicherungspflichtigen Einnahmen" (BFH-Urteil vom 16. Oktober 2002 XI R 75/00, BStBl II 2003, 288). Der Gesetzgeber habe damit in zulässiger Weise eine generalisierende Regelung getroffen, die aus dem Umstand, dass überhaupt Zukunftssicherungsleistungen erbracht worden seien, darauf schließe, dass ein weiterer Vorwegabzug nicht geboten sei. Eine individuelle Berechnung, die auf die Höhe der in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum erbrachten Zukunftssicherungsleistungen abstelle, sei nach diesem Konzept nicht geboten. Bei dieser personenbezogenen Konzeption des Gesetzes, die bei der Kürzung des Vorwegabzuges darauf abstelle, ob der Steuerpflichtige überhaupt zur Gruppe derjenigen gehöre, für die vom Arbeitgeber Zukunftssicherungsleistungen erbracht würden, führe der Umstand, dass die Kürzung eventuell die Höhe dieser Leistungen übersteige, auch nicht zu einem Verstoß gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit bzw. gegen das Übermaßverbot, denn die Kürzung beziehe sich nicht auf die Höhe der Zukunftssicherungsleistungen, sondern auf den Umstand, dass bei Zahlung von Zukunftssicherungsleistungen nach Auffassung des Gesetzgebers ein Bedarf für einen Vorwegabzug nicht bestehe. Durch die Bezugnahme auf § 3 Nr. 62 EStG solle der betroffene Personenkreis umschrieben, nicht die Bemessungsgrundlage für die Kürzung des Vorwegabzuges begrenzt werden. Dafür spreche auch die Gesetzesgeschichte. Durch das Steuermissbrauchsbekämpfungs- und -bereinigungsgesetz habe die Kürzung des Vorwegabzuges durch eine pauschalierende und typisierende Regelung grundlegend vereinfacht werden sollen, nachdem die bis dahin geltende komplizierte zeitanteilige Berechnung der Kürzungsbeträge aus Gründen der Datenerfassung nicht mehr durchzuführen gewesen sei.

Bezieht danach ein Steuerpflichtiger - wie der Kläger im Streitfall - aus mehreren Beschäftigungsverhältnissen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, ist für jedes Beschäftigungsverhältnis gesondert zu prüfen, ob die Voraussetzungen für eine Kürzung des Vorwegabzugs erfüllt sind. Trifft das für ein Beschäftigungsverhältnis zu, sind sämtliche Einnahmen aus diesem Beschäftigungsverhältnis in die Bemessungsgrundlage für die Kürzung des Vorwegabzugs einzubeziehen, ohne dass es auf die Höhe der erbrachten Zukunftssicherungsleistungen ankommt. Dies wurde in der o.a. Entscheidung des BFH vom 26. Februar 2004 (Az.: XI R 54/03), der der erkennende Senat folgt, ausdrücklich klargestellt. Gleichermaßen kommt es mithin für die Kürzung des Vorwegabzugs im Rahmen eines Beschäftigungsverhältnisses im Sine des § 10 c Abs. 3 Nr. 1 EStG auch nicht auf die Höhe der begründeten Versorgungsanwartschaft an. Maßgeblich ist hier ebenfalls allein, dass es sich um ein Beschäftigungsverhältnis mit einer Altersversorgung ohne eine eigene Beitragsleistung gehandelt hat. Der Kläger erfährt danach dieselbe steuerliche Behandlung wie der Personenkreis i.S.d. § 10 c Abs. 3 Nr.1 EStG, bei dem auch der Bezug sonstiger nicht ruhegehaltsfähiger Besoldungsbestandteile bzw. Gehaltszulagen ebenfalls in die Bemessungsgrundlage für die Kürzung des Vorwegabzugs einbezogen wird, auch wenn insoweit damit keine Versorgungsanwartschaften begründet werden.

Damit war der Klage der Erfolg zu versagen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war nicht zuzulassen, weil ein Grund der in § 115 Abs. 2 FGO genannten Art nicht gegeben ist. Die Frage der Kürzung des Vorwegabzuges bei mehreren Arbeitsverhältnissen ist durch die neuere Rechtsprechung des BFH, von der der Senat auch nicht abweicht, hinreichend geklärt.

Anmerkung

Revision eingelegt (BFH XI R 55/05)

Ende der Entscheidung


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