Judicialis Rechtsprechung

1 K 115/06

Einkommensteuer 1998, 2000, 2001

Gewerbesteuermessbetrag 1998 und 2000

In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt - 1. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 30. August 2007

durch

den Präsidenten des Finanzgerichts Karl als Vorsitzenden, die Richterin am Finanzgericht Gehlhaar, die Richterin am Finanzgericht Hübner, den ehrenamtlichen Richter den ehrenamtlichen Richter

für Recht erkannt:

Tenor:

Das Verfahren der Klägerin wegen der Gewerbesteuermessbeträge 1998 und 2000 wird abgetrennt und unter dem Aktenzeichen 1 K 1224/07 eingestellt, da die Klage insoweit zurückgenommen worden ist.

Das Verfahren des Klägers wegen der Gewerbesteuermessbeträge 1998 und 2000 wird abgetrennt und unter dem Aktenzeichen 1 K 1225/07 fortgeführt.

Der Bescheid über Einkommensteuer 1998 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 27. Dezember 2005 wird mit der Maßgabe geändert, dass die "Gewinnänderung lt. Prüf. vor RSt./Ford." in der der Einspruchsentscheidung beigefügten Mehr- und Wenigerrechnung von DM 122.547,40 um DM 67.496,50 auf DM 55.050,90 gemindert wird.

Im übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger zu 80%, der Beklagte zu 20%.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leisten.

Tatbestand:

Der mit seiner Ehefrau, der Klägerin, zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Kläger war seit 1991 als Elektroinstallateur selbständig tätig. Im Jahre 2000 beendete er seine Tätigkeit als Einzelunternehmer. Er hatte 1999 eine GmbH mit demselben Tätigkeitsfeld gegründet (im folgenden nur als "GmbH" bezeichnet), die er 2001 aus gesundheitlichen Gründen wieder liquidierte. Die Gewinne seines Einzelunternehmens ermittelte er durch Betriebsvermögensvergleich.

Der Beklagte setzte die Steuern für die Streitjahre zunächst - für 2001 nach einer nicht streitigen Änderung - antragsgemäß wie folgt fest: (Zahlen in DM)

Die Festsetzungen für 2000 und 2001 erfolgten unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, für 1998 nicht. Entsprechend ergingen unter Berücksichtigung von Hinzurechnungen Gewerbesteuermessbescheide für den Kläger.

Vom 29. April bis 21. August 2003 führte der Beklagte auf Grund einer Prüfungsanordnung aus demselben Jahr eine Betriebsprüfung zunächst betreffend die Einkommensteuer, Umsatzsteuer und Gewerbesteuer der Jahre 1998 bis 2000 durch, die er später auf die Jahre 1995 bis 1997 erweiterte. Zu den Feststellungen gehörte unter anderem folgendes:

Der Kläger hatte 1992 zwei Gebäude - ohne Grund und Boden - in der Gemarkung xxx von dem Treuhandunternehmen xxx erworben, die als M und M bezeichnet wurden. Der Grund und Boden soll im Eigentum der Verkäuferin geblieben sein. Der/Die Kaufvertrag/-verträge liegt/liegen nicht vor und ist/sind nach Angabe des Klägers auch nicht mehr auffindbar. Er wandte nach eigener Angabe für das Gebäude M DM 236.723,00, für das Gebäude M DM 241.757,00 auf. Er legte entweder eines der Gebäude oder beide Gebäude - dies ist streitig - in seinen Betrieb ein.

Welche Buchungen welche Vorgänge abbildeten oder abbilden sollten, ist streitig. Der Kläger hatte, nachdem er im Jahre 1991 unter Anlagevermögen nur "andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung" bilanziert hatte, im Jahre 1992 auf dem Konto . "Werkstattgebäude" mit DM 76.604,00 aktiviert. Nach Normal- und Sonderabschreibungen betrug der Buchwert zum 31. Dezember 1992 DM 37.024,00. Im Jahre 1993 buchte der Kläger einen Zugang von DM 126.686,00 und berechnete auf dieser Grundlage von dem Jahre 1993 an die Abschreibungen von nunmehr DM 4.066,00 p.a. bis 1996 und DM 3.265,00 von 1997 bis 1999. Zum 31. Dezember 1995 war für das/die Werkstattgebäude noch ein Wert von DM 151.512,00 nach Afa bilanziert. Ferner hatte er im Jahre 1993 einen Bilanzposten "Fassadendämmung/Fenster/Türen" (. 171) aktiviert, der zum Jahresende 1995 noch mit DM 30.765,00 nach Afa zu Buche stand.

Hintergrund und Berechtigung der Zugangsbuchung aus dem Jahre 1993 stehen im Streit.

Der Kläger erklärt, er habe lediglich das Gebäude M (Garagen und Büro) in das Betriebsvermögen eingelegt. Die Bilanzposition "Werkstattgebäude" (. 101) beziehe sich lediglich auf dieses Gebäude. Das Gebäude M hingegen (Bürogebäude im Rohzustand) sei immer Privatvermögen geblieben. Zur betrieblichen Nutzung sei es niemals vorgesehen gewesen. Bei der Zugangsbuchung auf 1993 habe es sich - so hat der Kläger zunächst erklärt - tatsächlich um Anschaffungskosten für das in den Betrieb eingelegte Gebäude M gehandelt. Diese habe er zu Recht aktiviert.

Der Beklagte meint, der Kläger habe beide Gebäude eingelegt. Er ging zunächst davon aus, bei dem Zugang im Jahre 1993 habe es sich um eine Zubuchung auf Grund eines Kaufangebotes gehandelt, nicht um tatsächliche Anschaffungskosten. Er stützte diese Auffassung auf eine Mitteilung der damaligen Steuerberaterin des Klägers im Rahmen der Betriebsprüfung. In einem zur Stellungnahme übersandten vorläufigen Prüfungsbericht hatte der Beklagte mitgeteilt, er beabsichtige eine Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG. Da die Gebäude 1995 umsatzsteuerfrei verkauft worden seien, sei nach dieser Vorschrift im Jahre 1995 eine Vorsteuerkorrektur für die aktivierten Umbaumaßnahmen vorzunehmen. Die Steuerberaterin hatte hierauf mitgeteilt, die Vorsteuerkorrektur sei nicht vorzunehmen, da die Einbuchung ohne Vorsteuer erfolgt sei, und hatte eine Ablichtung der Buchungsliste aus 1993 beigefügt.

In dieser Buchungsliste sind zwei Buchungen auf . 101 vermerkt, und zwar in Höhe von DM 80.000,00 am 04. Januar und von DM 89.476,00 am 21. April. Auf einem mitkopierten Tippstreifen erscheint folgende Aufstellung:

Auf der Buchungsliste selbst ist noch neben den beiden Buchungen der handschriftliche Vermerk "Angl. Werks" oder "Ange. Werks" und die Zahl 266 0 in Klammern zu erkennen.

Hieraus folgerte die Betriebsprüfung, dass die Einbuchung ihre Grundlage in einem Kaufangebot gehabt habe, nicht hingegen in tatsächlichen Anschaffungskosten, zumal Unterlagen zu dem Nachweis gezahlter Aufwendungen nicht vorgelegt wurden (und bis heute nicht vorliegen).

Am 03. Mai 1995 veräußerte der Kläger beide Gebäude mit privatschriftlichem Vertrag für insgesamt DM 270.000,00 an die xxx GmbH, auf deren Gelände sich die Gebäude befanden. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom selben Tage erwarb der Kläger von der xxx GmbH für denselben Preis das Grundstück xxx in xxx mit einer Größe von 8.077 qm einschließlich eines aufstehenden Gebäudes. Die Kaufpreisverpflichtungen wurden gegeneinander aufgerechnet.

Bis kurz vor der mündlichen Verhandlung war unstreitig, dass Buchführung und Bilanzen des Klägers beide Vorgänge nicht erfassten. Wie es dazu kam, war jedoch ungeklärt geblieben. Der Betriebsprüfer hatte im Rechtsbehelfsverfahren im Rahmen einer schriftlichen Stellungnahme mitgeteilt, bei der Prüfung hätten sich weder der Kläger noch die damals tätige Steuerberaterin die Nichteinbuchung erklären können. Der Kläger sei von einem Kauf als Privatperson ausgegangen. Die Steuerberaterin habe angegeben, zu dem Kauf von dem Kläger keine genaueren Angaben erhalten zu haben.

Das Gebäude auf dem Grundstück xxx nutzte der Kläger als Werkstatt. Im übrigen ist neben Wegen und Parkraum ein erheblicher Teil des Grundstücks Grünland, von dem der Kläger erklärt, er habe es zusammen mit seiner Ehefrau von Beginn an lediglich gärtnerisch - privat - genutzt, so dass es sich um Privatvermögen handele.

Nach dem Kaufvertrag sollten von dem Kaufpreis für das Grundstück DM 218.079,00 auf den Grund und Boden, DM 51.921,00 auf das Gebäude entfallen. Abgesehen von den üblichen Bestimmungen enthielt der Kaufvertrag ferner eine Vereinbarung über eine Mehrerlösabführung für den Fall der Weiterveräußerung bis zum 31. Dezember 1998 (§ 5) sowie eine Vereinbarung über eine Investitionsverpflichtung bis zum 31. Dezember 1996 in Höhe von DM 70.000,00 auf den Kaufgegenstand nebst Regelungen für ein etwaiges Investitionsvorrangverfahren (§§ 9, 8). Wesentliche Abweichungen von der Investitionsverpflichtung sollten zur Rückübertragung führen.

In der Folgezeit führte der Kläger die Abschreibungen auf das/die nach wie vor unter . 101 aktivierte Werkstattgebäude sowie auf den Bilanzposten Fassadendämmung/Fenster/Türen sowie verschiedene weitere gebäudebezogene Positionen fort.

Am 29. Mai 2000 verkaufte der Kläger das Grundstück xxx für DM 415.000,00 an die xxx GmbH. Dieser Vorgang wurde - dies ist allerdings bis heute unstreitig - buchhalterisch nicht erfasst.

Die Bilanz des Einzelunternehmens des Klägers für das Jahr 2000 umfasst nur noch den Zeitraum bis zum 31. Juli 2000. Durch Normal- und Teilwertabschreibungen schrieb der Kläger die meisten der noch aktivierten Wirtschaftsgüter auf DM 1,00 ab und brachte sie in die GmbH ein, als deren Angestellter er fortan tätig wurde.

Neben weiteren Korrekturbuchungen, die nicht mehr streitig sind, buchte die Betriebsprüfung insbesondere die bisher - nach ihrem Dafürhalten - nicht erfassten Grundstücksgeschäfte der Jahre 1995 und 2000 nach. Sie ging davon aus, dass die beiden Gebäude M und M als Betriebsvermögen in der Kontenposition . 101 "Werkstattgebäude" erfasst waren und auch das Grundstück xxx vollen Umfangs Betriebsvermögen gewesen sei. Auf dieser Grundlage kam sie zu einer Aufdeckung der in den beiden Gebäuden angenommenen stillen Reserven im Jahre 1995 und zu einem betrieblichen Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf des Grundstücks xxx im Jahre 2000. Für 2001 traf die Betriebsprüfung auf Grund einer bei der GmbH durchgeführten Prüfung einige Einzelfeststellungen, die nicht streitig sind.

Diesen sowie den weiteren Feststellungen folgend erließ der Beklagte am 12. Januar 2004 entsprechende Änderungsbescheide für 1995 und 1996 sowie für die Streitjahre hinsichtlich der Einkommensteuer mit folgenden Zahlen (in DM):

Er stützte die Änderung für 1995 und 1998 auf § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO, für 2000 und 2001 auf § 164 Abs. 2 AO und hob die Nachprüfungsvorbehalte auf. Zwar war für das Jahr 1995 die reguläre Festsetzungsfrist von vier Jahren bereits abgelaufen. Der Beklagte war jedoch von Steuerhinterziehung ausgegangen.

Gegen diese Bescheide richtete sich der am 10. Februar 2004 eingegangene Einspruch.

Nach einem erfolglosen Antrag bei dem Beklagten waren die Änderungen der Jahre 1995, 1996 und 2000 bereits vor Abschluss des Einspruchsverfahrens Gegenstand eines Antrages auf gerichtliche Aussetzung der Vollziehung (1 V 650/04). Mit Beschluss vom 08. Oktober 2004, auf den hinsichtlich weiterer Einzelheiten der Buchungen und Buchungskorrekturen ergänzend Bezug genommen wird, setzte der Senat die Vollziehung des Änderungsbescheides betreffend die Jahre 1995 und 1996 aus, da eine Steuerhinterziehung nicht hinreichend sicher festgestellt werden könne. Hinsichtlich des Jahres 2000 wies er den Aussetzungsantrag zurück, da eine Aufteilung des Grundstückes xxx in einen betrieblichen und einen privaten Teil nicht feststellbar sei.

Darauf gelangte der Beklagte zu der Auffassung, dass - wenn tatsächlich die Jahre 1996 nicht mehr änderbar sein sollten - der objektiv fehlerhafte Bilanzansatz, nämlich die unterlassene Ausbuchung des/der "Werkstattgebäude" sowie die unterlassene Einbuchung des Grundstücks xxx, in dem Jahr 1998 zu korrigieren seien, und zwar erfolgswirksam. Die älteste ohne Rückgriff auf eine verlängerte Festsetzungsverjährung noch änderbare Veranlagung war (unbestritten) die des Jahres 1998. Nach einem entsprechenden Verböserungshinweis in dem nach wie vor offenen Einspruchsverfahren setzte der Beklagte unter gleichzeitiger Aufhebung des Änderungsbescheides für 1995 mit einem am 27. Dezember 2005 abgesandten Einspruchsbescheid die Einkommensteuer 1998 auf nunmehr DM 41.984,00 (EUR 21.466,08 bei Einkünften aus Gewerbebetrieb des Klägers von DM 133.388,00) fest. Dieser Änderung lagen unter anderem zu Grunde

eine erfolgswirksame (gewinnerhöhende) Einbuchung von DM 222.440,00 für den Grund und Boden Am xxx

eine erfolgswirksame (gewinnerhöhende) Einbuchung von DM 45.540,00 (nach DM 2.120,00 Afa hierfür in 1998) für das Gebäude Am xxx

eine erfolgswirksame (gewinnmindernde) Ausbuchung von DM 140.916 (nach DM 3.265,00 Afa hierfür in 1998) für . 101 "Werkstattgebäude"

eine erfolgswirksame (gewinnmindernde) Ausbuchung von DM 18.459,00 (nach DM 4.102,00 Afa hierfür in 1998) für . 171 "Fassadendämmung/Fenster/Türen"

Wirtschaftlich kam der Beklagte so zu einer erfolgswirksamen Nachholung des wesentlichen Teils der nicht gebuchten Vorgänge aus 1995 im Jahre 1998. An seiner Auffassung, die gesamte Liegenschaft xxx sei ebenso wie die beiden Gebäude M und M Betriebsvermögen gewesen, hielt er fest.

Dem entsprechend betrachtete der Beklagte für das Jahr 2000 den vollständigen Veräußerungsgewinn weiterhin als betrieblich veranlasst und wies mit Einspruchsbescheid ebenfalls vom 27. Dezember 2005 (Absendung) den Einspruch für das Jahr 2000 als unbegründet zurück.

Für das Jahr 2001 hatten die Kläger im Einspruchsverfahren (erstmals) einen Veräußerungsverlust aus der Aufgabe der GmbH des Klägers in Höhe von DM 205.000,00 geltend gemacht. Dieser Betrag sollte sich zusammensetzen aus

DM 50.000,00 verlorenem Stammkapital und

DM 155.000,00 verlorenen Gesellschafterdarlehen.

Zum Beleg hatten die Kläger Kontoauszüge mit Überweisungen an die GmbH, teils mit dem Vermerk "Privateinlage", vorgelegt. Mit Einspruchsbescheid wiederum vom 27. Dezember 2005 setzte der Beklagte auf Grund einer Stattgabe in einem anderen Punkt (er ließ die Annahme einer verdeckten Gewinnausschützung auf Grund der Entnahme einer Solaranlage wieder fallen) die Einkommensteuer 2001 auf DM 22.140,00 (EUR 11.320,00) fest und wies im übrigen hinsichtlich des Veräußerungsverlustes den Einspruch als unbegründet zurück. Er hielt die Belege nicht für ausreichend, ein als Anschaffungskosten zu behandelndes Gesellschafterdarlehen nachzuweisen. Im übrigen sei ein Veräußerungsverlust erst in 2003 mit Beendigung der Liquidation zu berücksichtigen.

Gegen diese Einspruchsbescheide sowie die gleichzeitig ergangenen Einspruchsbescheide betreffend die Gewerbesteuermessbeträge richtet sich die am 27. Januar 2006 eingegangene Klage.

Die Kläger tragen vor:

Zu 1998:

Es sei schon dem Grunde nach nicht zulässig, die im Jahre 1995 unterlassene Bilanzierung der Grundstücksgeschäfte im Jahre 1998 noch erfolgswirksam nachzuholen. Vielmehr sei nach der Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 21. Oktober 1976, IV R 222/72, undvom 21. September 1995, IV R 50/93) die Schlussbilanz des ersten noch änderbaren Jahres erfolgsneutral zu berichtigen. Zudem habe es sich um einen bloßen Aktivtausch ohne Gewinnauswirkung gehandelt.

Überdies hätte eine erfolgswirksame Nachholung des Vorgangs im Jahre 1998 zu einem Verlust, nicht einem Gewinn geführt.

Der Kläger hat hierzu zunächst - in Fortführung seines Vortrages aus dem Einspruchsverfahren - vorgetragen, von den beiden veräußerten Gebäuden sei nur M betrieblich genutzt und bilanziert worden. Der Buchwert auf . 101 betreffe nur dieses Gebäude. M sei nie für sein Unternehmen genutzt worden, hierfür auch nie vorgesehen und daher nie aktiviert gewesen. Ebenso sei der Grund und Boden xxx nur teilweise Betriebsvermögen gewesen, nämlich zu einem Teil von etwa 3.000 qm. Dieser Teil entfalle auf den unter dem betrieblich genutzten Gebäude befindlichen Grundstücksteil sowie die das Gebäude umfassenden Wege und Parkflächen. Der Rest sei von Beginn an privat genutztes Gartenland gewesen, das bei Kauf bereits unter anderem mit einem kleinen Gewächshaus sowie alten Obstbäumen versehen gewesen sei. Immerhin habe es sich zuvor um eine Gärtnerei gehandelt. Von dem betrieblich genutzten Teil sei der Gartenbereich deutlich erkennbar durch eine hohe Hecke abgegrenzt worden und habe auch nie der betrieblichen Nutzung zugeführt werden sollen. Die Aufteilung liege auch deswegen nahe, weil sich die gesamte Liegenschaft aus mehreren Flurstücken zusammensetze. Schließlich habe selbst der Prüfer im Rahmen einer Stellungnahme im Einspruchsverfahren eine Aufteilung des Grundstücks für sachgerecht gehalten.

Tatsächlich hatte in seiner Stellungnahme zu dem Einspruch der Prüfer ausgeführt, dass die Aufteilung des Gesamtgrundstücks in einen betrieblichen und einen privaten Teil nachzuvollziehen sei, da angesichts der tatsächlichen Nutzung und der Nutzungsmöglichkeiten notwendiges Betriebsvermögen nur zum Teil vorgelegen habe. Der Aufteilung in einen betrieblichen Teil von 3.000 qm und einen privaten Teil von 5.077 qm könne daher gefolgt werden. Allerdings führe die Versteuerung des privaten Veräußerungsgeschäfts zu einer Erhöhung der Besteuerungsgrundlagen, da dann der betriebliche Veräußerungsgewinn deutlich unter dem Freibetrag liege.

Zu der tatsächlichen Nutzung haben die Kläger überdies eine Grundstücksskizze sowie Lichtbilder vorgelegt und Beweis durch Vernehmung des Rechtsanwalts als Zeugen angeboten, der die Grundstücksgeschäfte im Jahre 1995 anwaltlich begleitet und im Einspruchsverfahren im Wege einer schriftlichen Stellungnahme bestätigt hatte, dass der größere Teil der Gesamtfläche xxx gärtnerisch genutzt worden sei.

Insofern habe, so meinten die Kläger weiter, die Aufteilung des Grundstückes in einen betrieblichen und einen privaten Teil wirtschaftlich nur die unterschiedliche bilanzielle Behandlung der beiden Gebäude M und M fortgesetzt. Folglich dürfe nicht dem Buchwert des einen Gebäudes der Veräußerungserlös für beide Gebäude gegenübergestellt werden. Vielmehr sei der Veräußerungserlös zu halbieren, da die Gebäude M und M ungefähr gleichwertig gewesen seien. Der Anteil des Veräußerungserlöses, der auf das Gebäude M 204 entfalle, sei als privates Veräußerungsgeschäft steuerlich nicht zu berücksichtigen. Das bedeute, dass der Ausbuchung des Gebäudes M in Höhe von DM 140.916,00 die Einbuchung von insgesamt nur DM 124.715,00 für die Liegenschaft gegenüberstehe. Letzterer Wert setze sich aus dem Buchwert von DM 41.300,00 für das Gebäude xxx, das, wie der Beklagte übersehen habe, in den Schattenbilanzen bereits drei Jahre abzuschreiben gewesen wäre, sowie dem Buchwert von DM 83.415,00 für den Grundstücksanteil von 3.000 qm für den Grund und Boden zusammen.

In der mündlichen Verhandlung haben die Kläger schließlich vorgetragen bzw. vortragen lassen, dass eine Bilanzberichtigung im Jahre 1998 schon deswegen nicht erfolgen könne, da - allen bisherigen Annahmen aller Beteiligter zum Trotz - die Liegenschaft xxx (Gebäude und Teilgrundstück) bereits in der Bilanz des Klägers enthalten gewesen sei.

Wohl wissend, dass darin ein Widerspruch zu dem bisherigen Vortrag liege, führten jedoch eine nochmalige Prüfung des Sachverhalts und der Unterlagen, die er von der xxx AG zur Verfügung gestellt bekommen habe, zu diesem Schluss. Wie sich aus einer (in Ablichtung beigefügten) Vorstandsvorlage und einem Protokoll ergebe, habe zwischen ihm, dem Kläger, und der xxx AG der Verkauf des Grundstücks bereits im Jahre 1993 festgestanden, er den Unternehmenssitz bereits 1993 auf das Grundstück xxx verlegt. Das zeige sich an dem in der Bilanz 1993 ausgewiesenen Zugang "Fassadendämmung/Fenster/Türen" in Höhe von DM 41.028,00. Die betreffenden Arbeiten seien an dem Gebäude ausgeführt worden, damit der Kläger Ende 1993 mit seinem Unternehmen dort habe einziehen können. Das bedeute, dass der bisher "unerklärliche" Zugang auf dem Konto . 101 "Werkstattgebäude" im Jahre 1993 in Höhe von DM 126.686,00 auch das Gebäude xxx betreffe. Auch wenn die Buchung zu früh durchgeführt worden sei, da der Kläger noch nicht Eigentümer des Grundstücks gewesen sei, so sei doch das Gebäude xxx in der Bilanz erfasst gewesen, eine Korrektur für 1998 nicht angezeigt.

Zu 2000:

Im Jahre 2000 sei der Veräußerungsgewinn für die Liegenschaft xxx aufzuteilen, wie es der Aufteilung in Betriebsvermögen und Privatvermögen entspreche. Der zum Betriebsvermögen gehörende Teil sei als Teil des Veräußerungsgewinns zu erfassen, der zum Privatvermögen gehörende Teil überhaupt nicht, da die Veräußerung insoweit steuerfrei sei. Die rückwirkende Verlängerung der Spekulationsfrist sei verfassungswidrig.

Aus einer Berechnung im Einspruchsverfahren, für die die Kläger allerdings den Grund und Boden nicht nach der im Klageverfahren favorisierten Quote von 3.000 qm betrieblich und 5.077 qm privat aufgeteilt, sondern halbiert haben, ergibt sich, dass sich der nach Auffassung der Kläger zutreffende betriebliche Aufgabegewinn aus einem Anteil am Veräußerungserlös in Höhe von DM 228.630,00 abzüglich dem Buchwert nach Afa in Höhe von DM 164.238,00 errechnet.

In diesem Zusammenhang meinten die Kläger außerdem, es seien Veräußerungs-, nämlich Abrisskosten in Höhe von EUR 5.848,21 zu berücksichtigen. Der Kläger habe vertraglich gegenüber der Käuferin die Kosten für den Abriss des Gebäudes übernommen und im Jahre 2004 gezahlt.

Zu 2001:

Für das Jahr 2001 haben die Kläger zunächst weiterhin einen Beteiligungsverlust des Klägers an der GmbH in Höhe von DM 205.000,00 geltend gemacht, der sich aus dem eingezahlten und nicht zurückgewährten Stammkapital in Höhe von DM 50.000,00 sowie Darlehen in Höhe von DM 155.000,00 zusammensetze. Die Einzahlung des Stammkapitals sei zwar nur für insgesamt DM 30.000,00 mit Kontoauszügen belegt. Allerdings seien in den Jahresabschlüssen den GmbH, die auch der Beklagte im Rahmen einer Außenprüfung für richtig befunden habe, keine Forderungen gegen den Gesellschafter ausgewiesen, so dass das gesamte Stammkapital als eingezahlt zu betrachten sei. Die Darlehen hätten eigenkapitalersetzenden Charakter gehabt, da sich die GmbH schon im Zeitpunkt der ersten Zahlung des Klägers in der Krise befunden habe.

Zu berücksichtigen sei der Auflösungsverlust bereits im Jahre 2001. In diesem Jahr habe er, der Kläger, die Liquidation der GmbH beschlossen und diese auch am 07. Dezember 2001 angemeldet. Auf Grund seiner Erkrankung habe er einen förmlichen Löschungsantrag zum Handelsregister erst 2003 gestellt. Mit Zuteilungen oder Rückzahlungen sei aber bereits 2001 nicht mehr zu rechnen gewesen, so dass die Liquidation tatsächlich bereits 2001 beendet worden sei. Betriebsvermögen oder Bankguthaben seien nicht mehr vorhanden gewesen. Alle Zahlungen seien aufgebraucht worden.

Sodann haben die Kläger einen Auflösungsverlust von DM 300.738,00 geltend gemacht. Dieser sollte sich aus dem Stammkapital von DM 50.000,00, Darlehen von DM 240.000,00 sowie der GmbH übertragenen und verlorenen Wirtschaftsgütern im Wert von insgesamt DM 10.738,00 zusammensetzen. Für die Darlehenszahlungen haben die Kläger Bankkontoauszüge der GmbH mit Einzahlungen der Kläger vorgelegt, die mit handschriftlichen Kontierungsvermerken versehen sind. Es handelt sich um folgende Zahlungsvorgänge:

(Stammkapital)

In der mündlichen Verhandlung haben die Kläger schließlich noch einen Auflösungsverlust von DM 82.414,84 geltend gemacht. Dieser Verlust sei auch nach den Feststellungen des Beklagten entstanden. Wenn die Forderung des Klägers mit seinen Verbindlichkeiten gegenüber der GmbH verrechnet werde, bleibe immer noch ein (als Gesellschafterdarlehen hingegebener und verlorener) Forderungsüberhang von etwa DM 30.000,00. Hinzu trete die Stammeinlage von DM 50.000,00.

Die Kläger beantragen,

die Bescheide über Einkommensteuer sowie - nur für den Kläger - den Gewerbesteuermessbetrag 1998 vom 12. Januar 2004 in Gestalt der Einspruchsbescheide vom 27. Dezember 2005 aufzuheben,

die Bescheide über Einkommensteuer sowie - nur für den Kläger - den Gewerbesteuermessbetrag 2000 vom 12. Januar 2004 in Gestalt der Einspruchsbescheide vom 27. Dezember 2005 zu ändern mit der Maßgabe, dass der betriebliche Veräußerungsgewinn in Höhe von nur noch 64.392 DM berücksichtigt wird,

und den Bescheid über Einkommensteuer 2001 vom 12. Januar 2004 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 27. Dezember 2005 mit der Maßgabe zu ändern, dass ein Auflösungsverlust von 82.414,84 berücksichtigt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte trägt vor:

Zu 1998:

Die Änderung 1998 sei korrekt. Fehlerhafte Ein- und Ausbuchungen seien nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 14. Dezember 1982, BStBl. 1983 II 303) in der ersten noch änderbaren Schlussbilanz erfolgswirksam richtig zu stellen. Die Aufteilung des Grundstücks xxx sei nicht nachvollziehbar. Sämtliche Ausgaben seien betrieblich verbucht worden. Es sei auch nicht erkennbar, wie das Grundstück aufgeteilt werden sollte. Dass das Gebäude M privat gewesen sein solle, sei ebenfalls nicht nachvollziehbar. Die Zugangsbuchung des Jahres 1993 erklärt er sich nunmehr im Klageverfahren damit, dass es sich wohl um das Gebäude M gehandelt haben müsse.

Zu 2000:

Daher sei auch die vollständige Erfassung des Gewinns aus der Veräußerung des Grundstückes xxx im Jahre 2000 richtig. Im übrigen sei nach der Gesetzeslage für das Streitjahr - vorbehaltlich einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts hierzu - auch ein Gewinn aus der Veräußerung von Privatvermögen als Spekulationsgewinn zu versteuern. Soweit es die Abrisskosten betreffe, gebe es keine Unterlagen zu einer entsprechenden Verpflichtung. Nach den Feststellungen des Prüfers habe tatsächlich die GmbH die Kosten getragen.

Zu 2001:

Für das Jahr 2001 hatte der Beklagte zunächst die Entstehung des Auflösungsverlusts in diesem Jahr dem Grunde nach bestritten. Er zweifelt jetzt an der Höhe des geltend gemachten Verlustes. Hierfür hat er den Prüfungsbericht betreffend die GmbH vorgelegt.

Danach weise die Bilanz der GmbH zum 07. Dezember 2001 tatsächlich Darlehensforderungen gegen den Kläger in Höhe von DM 246.900,00 aus. Davon aber seien DM 40.000,00 abzuziehen, bei denen es sich weder um eine Einlage noch eine Darlehensgewährung gehandelt habe, sondern um die Bezahlung einer Solaranlage und damit eine Einnahme der GmbH.

Mit Darlehensforderungen in Höhe der verbleibenden DM 206.900,00 sowie (laut Prüfungsbericht der GmbH) eingezahltem Stammkapital von DM 48.895,00 errechne sich daher eine Forderung des Klägers von DM 255.795,00.

Dem passiven Darlehenskonto stehe allerdings in der Buchführung der GmbH ein aktives Verrechnungskonto gegenüber. Nach einer Vereinbarung zwischen dem Kläger und der GmbH vom 01. Juli 1999 sei dieses Konto geführt worden, um finanzielle Engpässe des Einzelunternehmens auszugleichen. Die GmbH habe Darlehen des Klägers übernommen, so dass dieser neben den Forderungen auch Verbindlichkeiten gegenüber der GmbH gehabt habe. Der Stand dieses Kontos zum 07. Dezember 2001 habe laut Prüferbilanz DM 222.423,16 betragen. Dabei sei das Konto bereits im Jahre 2000 um die von dem Kläger genannten übertragenen und anschließend verschrotteten Wirtschaftsgüter reduziert worden. Ebenso sei die Entnahme eines Pkw über dieses Konto verrechnet worden.

Unter Berücksichtigung dieser Verbindlichkeiten bleibe daher allenfalls ein Forderungsüberhang in Höhe von DM 33.372,00.

Die Kläger haben hierzu zunächst repliziert, der Prüfer selbst habe die Bezahlung der Solaranlage nicht anerkannt. Der Vorgang sei als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt worden und habe entsprechend Eingang in die Steuerbescheide gefunden. Es gehe nicht an, jetzt die Zahlung als Einnahme der GmbH zu behandeln. Im übrigen habe die Solaranlage auch nicht DM 40.000,00, sondern DM 30.000,00 gekostet, die der Kläger in zwei Teilzahlungen zu je DM 15.000,00 am 09. und 12. Oktober 2001 gezahlt habe. Es handele sich daher bei den DM 40.000,00, die der Beklagte nicht als Einlage akzeptieren wolle, doch um eine Darlehenszahlung des Klägers.

Der Aufgabeverlust sei auch nicht um Verbindlichkeiten des Klägers gegenüber der GmbH zu mindern. Solche Verbindlichkeiten hätten nicht bestanden.

Zwar sei ein Verrechnungskonto zwischen dem Einzelunternehmen und der GmbH geführt worden. Aber die GmbH habe dauerhaft keine Verbindlichkeiten für das Einzelunternehmen übernommen. Hintergrund der Liquiditätsschwierigkeiten sei die Rückzahlung eines xxx-Darlehens im Oktober 1999 in Höhe von DM 122.000,00 gewesen, die tatsächlich die GmbH für den Kläger vorgenommen habe. Der Kläger habe diesen Betrag der GmbH jedoch am 09. Februar 2000 zurück überwiesen. Weitere Verbindlichkeiten habe die GmbH für das Einzelunternehmen des Klägers nicht übernommen. Sie habe im Gegenteil im Jahre 2000 Leistungen abgerechnet, die das Einzelunternehmen noch im Jahre 1999 erbracht habe. Die in der Prüferbilanz ausgewiesene Verbindlichkeit des Klägers gegenüber der GmbH, die sich aus dem Verrechnungskonto ergebe, komme dadurch zustande, dass der Prüfer das negative Kapitalkonto des Einzelunternehmens auf dieses Verrechnungskonto verbucht habe. Das sei jedoch unzulässig, da die GmbH das Einzelunternehmen nicht übernommen oder fortgeführt habe.

Die verfahrensgegenständlichen Bescheide waren während des Klageverfahrens Gegenstand eines weiteren gerichtlichen Aussetzungsverfahrens (1 V 179/06). Mit Beschluss vom 21. Juni 2007 gab der Senat dem Aussetzungsantrag für das Jahr 1998 statt und wies ihm im übrigen zurück. Er hielt zwar dem Grunde nach die erfolgswirksame Bilanzberichtigung für zulässig, hatte jedoch mittlerweile Zweifel, ob tatsächlich der gesamte Grund und Boden des Grundstücks xxx Betriebsvermögen war. Für 2000 hielt er den Antrag in Ermangelung der Voraussetzungen des § 69 Abs. 6 FGO für unzulässig, für 2001 aus verfahrensrechtlichen Gründen ebenfalls für unzulässig, hilfsweise unbegründet, da die Höhe des Auflösungsverlusts nicht nachvollziehbar sei.

Diesem Beschluss war der geänderte Vortrag der Kläger in der mündlichen Verhandlung hinsichtlich der Zugangsbuchung 1993 und der Korrektur des Jahres 1998 sowie der Höhe des Auflösungsverlustes gefolgt.

In der mündlichen Verhandlung hat der Prozessbevollmächtigte die Klage der Klägerin hinsichtlich der Gewerbesteuermessbeträge zurückgenommen.

Ferner hat in der mündlichen Verhandlung der Beklagte im Einverständnis mit den Klägern vor Antragstellung, im Hinblick auf das bei dem Bundesverfassungsgericht anhängige Verfahren über die Verfassungsmäßigkeit des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG den Einkommensteuerbescheid 2000 insoweit für vorläufig erklärt.

Dem Senat haben die Einkommensteuerakte, die Bilanzakte, zwei Bände Arbeitsakten und ein Band Berichtsakten der Betriebsprüfung sowie der Rechtsbehelfsvorgang vorgelegen. Auf den Inhalt der Akten sowie auf die Beschlüsse des Senats in den beiden Aussetzungsverfahren wird ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

I.

Die Abtrennungen der Klagen betreffend die Gewerbesteuermessbeträge beruhen auf § 73 Abs. 1 Satz 2 FGO.

Nachdem die Klägerin die Klage wegen der Gewerbesteuermessbeträge, die sie nicht betrafen, zurückgenommen hatte, waren hinsichtlich der verbliebenen Klage auf Klägerseite verschiedene Beteiligte für die Einkommensteuer (beide Kläger) bzw. die Gewerbesteuermessbeträge (nur der Kläger) verblieben. Zum Zwecke der Verfahrensvereinfachung ist die Abtrennung sachgerecht.

II.

Die Entscheidung über die Einstellung des Verfahrens, soweit die Klägerin die Klage zurückgenommen hat, folgt aus § 72 Abs. 2 Satz 2 FGO.

III.

Die danach verbliebene Klage der Kläger wegen der Einkommensteuer ist hinsichtlich des Jahres 1998 zulässig und teilweise begründet (1.), hinsichtlich der Jahre 2000 und 2001 zulässig, aber unbegründet (2. und 3.).

1. Im Jahre 1998 ist die im Jahre 1995 unterlassene Bilanzierung der Grundstücksgeschäfte im Wege einer Bilanzberichtigung nachzuholen, und zwar grundsätzlich erfolgswirksam. Der Senat hält allerdings einen Teil des Grundstücks xxx für Privatvermögen. Er geht ferner davon aus, dass das Gebäude M Privatvermögen, aber gleichwohl bilanziert war. Er kommt daher zu einem von dem des Beklagten abweichenden Ergebnis.

a. Der Senat geht, dem Vortrag der Kläger in der mündlichen Verhandlung entgegen, davon aus, dass der Verkauf der Gebäude M und M sowie der Kauf der Liegenschaft xxx niemals buchhalterisch erfasst worden ist.

aa. Der Vortrag der Kläger, die ungeklärte Zubuchung des Jahres 1993 habe den Zugang des Grundstücks xxx widergespiegelt, nur buchhalterisch zwei Jahre zu früh, ist schon im Ansatz gänzlich unglaubhaft. Abgesehen davon wäre auch nicht nachzuvollziehen, wie der Kläger auf den Zubuchungswert gekommen ist. Eine Ausbuchung des/r abgegangenen Gebäude(s), die zumindest anteilig im Jahre 1995 auf . 101 hätte stattfinden müssen, fehlt außerdem vollständig.

Die Betriebsprüfung hatte am 29. April 2003 begonnen. Am 28. Mai 2003 legten die Prüfer bereits in einem Vermerk nieder, dass der Kläger im Jahre 1995 die Gebäude verkauft, das Grundstück xxx gekauft habe und buchhalterisch/steuerlich nichts veranlasst worden sei, da der Kläger von einem steuerlich unbeachtlichen Tausch ausgegangen sei. Die Betriebsprüfung wurde im August 2003 beendet. Die Frage der bilanziellen Behandlung der Grundstücksgeschäfte war vorrangiges Thema der Betriebsprüfung einschließlich der Schlussbesprechung. Sie war überdies Thema des Einspruchsverfahrens, des im Januar 2006 begonnenen Klageverfahrens sowie zweier gerichtlicher Aussetzungsverfahren einschließlich eines zwei Stunden und zwanzig Minuten dauernden Erörterungstermins bei der Berichterstatterin in Anwesenheit des Klägers persönlich. Die Kläger haben ihre gesamte Argumentation stets auf den Gedanken des Tausches und der deshalb unterlassenen Bilanzierung gestützt.

Die Vorstellung, den Klägern sei pünktlich zur mündlichen Verhandlung vom 30. August 2007, nach über vier Jahren, nach nochmaliger Prüfung und mit Hilfe jetzt (erstmals?) von der xxx AG zur Verfügung gestellter Unterlagen, eingefallen, dass ein - wie in all dieser Zeit unstreitig war - nicht gebuchter Vorgang des Jahres 1995 tatsächlich bereits zwei Jahre früher gebucht worden sei, ist abenteuerlich, nicht erklärt und auch durch nichts zu erklären. Wenn es sich so verhalten hätte, hätte der Kläger das auch gewusst und bereits früher vorgetragen. Unterlagen der xxx AG können schlechterdings nicht erklären, was der Kläger wann gebucht oder bilanziert hat, so dass es auch unschlüssig ist, den neuesten Vortrag mit Unterlagen zu erklären, die die xxx AG zur Verfügung gestellt habe.

Es ist dem Senat auch rätselhaft, wer warum auf den Gedanken kommen sollte, ein noch nicht erworbenes Wirtschaftsgut zu aktivieren. Wieso der Kläger, wenn er Ende 1993 seinen Betriebssitz bereits zum xxx verlegt hat, noch die Gewinnermittlung des Jahres 1994 - also im Jahre 1995 - unter der seit 1991 verwendeten Anschrift xxx (also nach Aktenlage der Anschrift des Gebäudes M , in dem er vor dem Erwerb des Grundstücks xxx sein Gewerbe betrieben hat) ausfertigen lässt, bleibt ebenfalls sein Geheimnis.

Ein derart inkonsistenter Vortrag lässt nur noch offen, wann - nicht ob - der Kläger den Senat belogen hat. Es gibt keine Anhaltspunkte dafür, dass dieser Vortrag nunmehr zutreffend ist, der frühere Vortrag hingegen falsch war. Allein die erhebliche Flexibilität der Kläger, ihren Vortrag der jeweiligen Prozesslage bzw. Senatsauffassung anzupassen, gebietet und erlaubt nicht, die jeweils für die Kläger vermeintlich günstigste Version festzustellen und der Entscheidung zu Grunde zu legen. Die Kläger tragen die Feststellungslast für den Inhalt der von dem Kläger vorgenommenen Buchungen. Unklarheiten gehen daher zu Lasten der Kläger. Schwankender Vortrag beseitigt Unklarheiten nicht, sondern verstärkt diese allenfalls. Es bleibt für den Senat daher bei der bisher unstreitigen Annahme, der Zugang der Immobilie xxx sei niemals buchhalterisch erfasst worden.

bb. Der Vortrag ist im übrigen - dies nur hilfsweise - auch unschlüssig, soweit die Kläger hieraus folgern, die Schlussbilanz 1998 sei nicht zu berichtigen. Er trägt dieses Ergebnis nicht.

Auch wenn der Kläger 1993 die Vorstellung gehabt haben sollte, ein noch nicht erworbenes Grundstück bilanzieren zu wollen, was schon befremdlich genug ist, hat er dies tatsächlich nicht getan. Er hat nicht einen weiteren Bilanzposten Grund und Boden sowie einen weiteren Bilanzposten Gebäude (mit einem gesonderten Abschreibungsverzeichnis) aufgenommen, sondern nur einen Zugang, der der Höhe nach nichts mit dem tatsächlichen Buchwert des Gebäudes und auch nicht des Grund und Bodens xxx zu tun hat, auf einer bestehenden Position "Werkstattgebäude" gebucht bzw. buchen lassen, während er im übrigen verschiedene Zugänge an Baulichkeiten, selbst dann, wenn es sich eigentlich um Erhaltungsaufwand handelte, regelmäßig auf gesonderte Konten hatte buchen lassen. Eine Buchung auf Grund und Boden hat er überhaupt nicht vorgenommen. Damit handelte es sich bei der Zugangsbuchung 1993 gerade nicht um die Buchung, die er jetzt behauptet vorgenommen zu haben. Wenn sie es hätte sein sollen, wäre sie falsch. Man kann nicht nachträglich bestimmten Bilanzpositionen einen anderen Inhalt beilegen als sie ihn haben.

Folglich wäre die Bilanz zum erstmöglichen Zeitpunkt immer noch zu berichtigen: Grund und Boden wäre einzubuchen, während die Position "Werkstattgebäude" auf den zutreffenden Wert des neuen Gebäudes auf dem zu berichtigen wäre. Rechnerisch liefe das auf dasselbe wie das von den Klägern angegriffene Ergebnis hinaus. Die Kläger hätten daher mit ihrem neuesten Vortrag auch nichts gewonnen.

b. Ist demnach davon auszugehen, dass die Grundstücksgeschäfte des Jahres 1995 bisher buchhalterisch weder in jenem noch in einem anderen Jahr erfasst wurden, so ist die Schlussbilanz des ersten verfahrensrechtlich (unter Berücksichtigung der Vorschriften über die Bestandskraft und die Verjährung) noch änderbaren Veranlagungszeitraums, hier des Jahres 1998, gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG zu berichtigen.

Diese Berichtigung geschieht im Grundsatz - vorbehaltlich der Ausführungen zu d. - erfolgswirksam und führt im wirtschaftlichen Ergebnis zu einer teilweisen Nachholung der nicht mehr möglichen Besteuerung im Jahre 1995.

Die Erfolgswirksamkeit dieser Korrektur folgt aus der grundsätzlichen Systematik der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG (vgl. hierzu Urteile des BFH vom 14. Dezember 1982, VIII 53/81, BStBl. 1983 II 303, vom 16. Mai 1990, X R 72/87, BStBl. 1990 II 1044, vom 10. Dezember 1997, XI R 52/96, BStBl. 1998 II 377 sowievom 28. Oktober 1998, X R 96/96, BStBl. 1999 II 217; Verfassungsbeschwerde [2 BvR 1016/04] nicht zur Entscheidung angenommen).

Anders verhält es sich nur, wenn der Bilanzierungsfehler in der unterlassenen Buchung einer Entnahme in einem nicht mehr änderbaren Jahr liegt (Urteile des BFH vom 21. Oktober 1976, IV R 222/72, BStBl. 1977 II 148 undvom 21. September 1995, IV R 50/93, BFH/NV 1996, 460). In diesem Falle ist erfolgsneutral auszubuchen. Das verhindert die ggf. gewinnerhöhende Aufdeckung etwaiger stiller Reserven. Letztere ist nicht nachholbar, da es insoweit an einer Bewertungsvorschrift fehlt. Eine Entnahme lag hier aber nicht vor.

Die Gewinnwirksamkeit der Bilanzberichtigung wird auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass es sich bei den Grundstücksgeschäften 1995 um einen bloßen Aktivtausch gehandelt hätte. Der diesbezügliche Einwand der Kläger ist schon im Ansatz unrichtig. Im Jahre 1995 wurden zwei Kaufverträge abgeschlossen. Der Einwand ist im übrigen auch unschlüssig, da auch der Tausch grundsätzlich die stillen Reserven des hingegebenen Wirtschaftsguts aufdeckt. Gemäß § 6 Abs. 6 EStG ist das im Wege des Tauschs erworbene Wirtschaftsgut zum gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts zu aktivieren. Der gemeine Wert ist nach § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG der zu erzielende Preis. Das wäre hier der für die beiden verkauften Gebäude vereinbarte Preis. Die ausnahmsweise gemäß § 6b EStG mögliche Übertragung der stillen Reserven scheitert daran, dass die veräußerten Gebäude entgegen § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört haben.

c. Allerdings ist die Zubuchung des Grund und Bodens xxx auf einen Teil des gesamten Grund und Bodens zu begrenzen. Der Senat ist zu der Auffassung gelangt, dass der gärtnerisch genutzte Teil des Grundstücks xxx vom Zeitpunkt des Erwerbs an Privatvermögen war. Er hält insoweit an den in den Aussetzungsbeschlüssen geäußerten abweichenden Auffassungen nicht mehr fest.

aa. Zum Betriebsvermögen zählen diejenigen Wirtschaftsgüter, die objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind oder geeignet und bestimmt sind, den Betrieb zu fördern (Urteil des BFH vom 19. Februar 1997, XI R 1/96, BStBl. 1997 II 399, 402). Andere Wirtschaftsgüter sind Privatvermögen. Im Falle des Erwerbs ist maßgebend, ob dieser betrieblich veranlasst war, wobei es grundsätzlich keine Rolle spielt, wie das Wirtschaftsgut anschließend genutzt wird oder genutzt werden sollte (Urteil des BFH vom 09. August 1989, X R 20/86, BStBl. 1990 II 128, 129). Bei Gebäuden sowie bei Grund und Boden allerdings, die in mehrere Wirtschaftsgüter aufgeteilt werden können, richtet sich die Zuordnung zum Betriebs- oder Privatvermögen bei divergierender Nutzung nach dem jeweiligen Nutzungs- und Funktionszusammenhang (ständige Rechtsprechung, u.a. Beschluss des Großen Senats vom 23. August 1999, GrS 5/97, BStBl. 1999 II 774, 775).

Bei Erwerb eines Gebäudes oder von Grund und Boden wird mithin der konkrete Veranlassungszusammenhang des Erwerbs von dem Nutzungs- und Funktionszusammenhang zum Zeitpunkt des Erwerbs überlagert. Es ist zwar nicht zu verkennen, dass der Erwerb einer gemischt genutzten, etwa zu eigenen betrieblichen und eigenen Wohnzwecken genutzten Immobilie regelmäßig seine unmittelbare Veranlassung nur in dem einen Nutzungszweck haben dürfte, während die jeweils andere Nutzung nur eine Nebenfolge ist, die der Steuerpflichtige mehr oder minder gern hinnimmt. Gerade deshalb aber unterliefe es die Maßgeblichkeit des Nutzungs- und Funktionszusammenhangs und widerspräche auch ersichtlich der Rechtspraxis, schlösse allein der konkrete Anlass des Erwerbs die abweichende Zuordnung des jeweils anders genutzten Gebäude- oder Grundstücksteils aus.

Entscheidend ist daher nicht, zu welchem Zweck der Kläger das Grundstück xxx insgesamt erworben hat. Der Senat geht weiterhin davon aus, dass der Anlass des Kaufs betrieblicher Natur war. Entscheidend ist vielmehr, welcher Nutzung er zum Zeitpunkt des Erwerbs das Grundstück oder Teile des Grundstücks zuführen wollte und zugeführt hat.

bb. Jedenfalls seit Vorlage der entsprechenden Grundstücksskizze geht der Senat davon aus, dass der Kläger und seine Ehefrau einen Teil des Grundstücks tatsächlich nur gärtnerisch genutzt haben und der Kläger von Beginn an auch nichts anderes geplant hatte. Damit lag ein ausschließlich privater Nutzungs- und Funktionszusammenhang vor, so dass dieser Teil als Privatvermögen zu qualifizieren ist.

Der Senat hat keinen Anlass, den schriftlichen Angaben des benannten Zeugen über die tatsächliche Grundstücksnutzung zu misstrauen. Dessen unmittelbare Vernehmung hat auch der Beklagte nicht beantragt. Vor allem aber hat selbst der Betriebsprüfer, der sich ein eigenes Bild von dem Grundstück gemacht haben muss, die Zuordnung eines Grundstücksteiles zum Privatvermögen in der Sache für richtig erachtet. Er hat nur angezweifelt, ob dies wirtschaftlich für die Kläger, falls nämlich die Verlängerung der Spekulationsfrist auch für Fälle wie diesen verfassungsgemäß ist, überhaupt günstiger ist.

Eine innere Verbindung zwischen einer gärtnerischen Nutzung und dem Elektro- Fachbetrieb des Klägers, die dem gärtnerisch genutzten Teil des Grundstücks einen wirtschaftlichen Nutzen für den Betrieb verleihen könnte, ist nicht zu erkennen. Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger den gärtnerisch genutzten Teil eigentlich betrieblich hätte nutzen wollen - wobei offen bleiben mag, was hieraus für die Zuordnung des Gartenteiles überhaupt folgt - liegen nicht vor.

Schließlich ist auch nicht ersichtlich, dass die Kläger die Gärtnerei ihrerseits zum Zwecke der steuerlich relevanten Einkünfteerzielung betrieben hätten.

cc. Seine Bedenken, die den Senat veranlasst haben, in seinem ersten Aussetzungsbeschluss die Zuordnung eines Grundstücksteils zum Privatvermögen gar nicht, in seinem zweiten Aussetzungsbeschluss erst zu einem späteren Zeitpunkt anzunehmen, erhält er nicht mehr aufrecht.

Die erkennbare Ausgliederung des privaten Teils, die er zunächst - auch auf Grund des damaligen Vortrages der Kläger bzw. damaligen Antragsteller - vermisste, sieht er in der tatsächlichen privaten Verwendung. Zwar genügt allein die private Nutzung nicht, ein vormals betrieblich genutztes Wirtschaftsgut im Wege der Entnahme in Privatvermögen zu überführen, da dies allein als Entnahmehandlung nicht genügt (Urteil des BFH vom 10. November 2004, XI R 31/03, BStBl. 2005 II 334, 335). Nur hat der Kläger das umstrittene Gartenland nicht zunächst betrieblich genutzt, um es sodann umzuwidmen, sondern zu keinem Zeitpunkt betrieblich genutzt. Daher bewendet es bei der Prüfung der Nutzungsverhältnisse zum Zeitpunkt des Erwerbs.

Die betriebliche Verbuchung der Grundstückskosten sagt über die tatsächliche Nutzung nichts aus, sondern kann schlicht falsch sein und ist vorliegend falsch. Nicht selten wird zu Unrecht ein Betriebsausgabenabzug für Ausgaben gebucht, die privat veranlasst sind, um den Gewinn zu Unrecht zu schmälern. Ebenso liegt es hier. Die Überlegung der Kläger zu der Fortsetzung eines betrieblichen und eines privaten Gebäudes in einem betrieblichen und einem privaten Grundstücksteil erachtet der Senat zwar nach wie vor für unstimmig; sie haben aber ebenfalls mit der tatsächlichen Nutzung des Grundstücks nichts zu tun.

Soweit das Grundstück xxx in verschiedene Flurstücke aufgeteilt ist, ist das zwar ebenfalls kein Argument für die Aufteilung in Betriebsvermögen und Privatvermögen, schon deshalb nicht, weil die Grenzen zwischen den Flurstücken mitten durch das Gebäude verlaufen und die mögliche tatsächliche Aufteilung des Grundstückes anhand der Hecke und der Fahrbahnen in keiner Weise widerspiegeln. Es ist aber auch kein Argument gegen die Aufteilung, weil auch ein einheitliches Flurstück aufgeteilt werden kann und umgekehrt verschiedene Flurstücke ein gemeinsames bilanzielles Schicksal haben können. Etwaige Unklarheiten, wo genau die Grenze zwischen Betriebsvermögen und Privatvermögen auf einem Grundstück verläuft, mögen die Sachverhaltsermittlung erschweren und ggf. zu Entscheidungen nach der Feststellungslast und/oder im Schätzungswege führen, können aber die Aufteilung selbst nicht hindern. Nicht selten ist im Detail streitig, welche Flächen eines größeren, gemischt genutzten Gebäudes welcher Nutzungsart und damit welchem Wirtschaftsgut zuzuordnen sind. An der grundsätzlichen Existenz mehrerer Wirtschaftsgüter kann dies nichts ändern.

Soweit es die auf dem mit der xxx GmbH abgeschlossenen Kaufvertrag beruhenden Investitionsverpflichtungen betrifft, bezogen diese sich zwar auf das gesamte Grundstück. Sie haben aber, wie der Senat nach neuerlicher Überprüfung meint, auf die Frage, ob das Grundstück bei dem Kläger Betriebsvermögen oder Privatvermögen war, keinen Einfluss. Auch wenn die Investitionsverpflichtung als solche betrieblichen Ursprungs und Charakters gewesen sein dürfte, stand es dem Kläger doch frei, ob er sie mit Hilfe von betrieblich genutzten Wirtschaftsgütern, privat genutzten Wirtschaftsgütern oder gegebenenfalls auch gar nicht erfüllte. Entsprechend stand es ihm frei, ein Wirtschaftsgut - hier den Grund und Boden -, auf dem die Investitionsverpflichtung lastete, tatsächlich teilweise für private Zwecke zu bestimmen und zu nutzen. Es war dann seine Angelegenheit, wie er mit der Investitionsverpflichtung umging. Verpflichtungen gegenüber Dritten berühren die tatsächliche Zweckbestimmung nicht, zumal letztere gegenüber Dritten auch nicht offengelegt werden muss. Soweit darin ein Pflichtenverstoß gegenüber der Verkäuferin, der xxx GmbH, gelegen haben sollte, betrifft dieser nur das Verhältnis zwischen dieser und dem Kläger.

Vor diesem Hintergrund stellt sich die Frage nicht mehr, ob zu einem späteren Zeitpunkt von einer - rechtlich wirksam gewordenen - Entnahme ausgegangen werden könnte. Der Senat geht vielmehr davon aus, dass der gärtnerisch genutzte Grundstücksteil niemals in das Betriebsvermögen des Klägers gelangt ist.

d. Der Senat geht außerdem davon aus, dass das Gebäude M zwar bilanziert, jedoch tatsächlich Privatvermögen war. Das hat Einfluss auf die Gewinnwirksamkeit der Ausbuchung.

aa. Der Senat teilt die Einschätzung des Beklagten, dass die Zugangsbuchung des Jahres 1993 für das zweite Gebäude M stand, so dass der Bilanzposten in . 101 "Werkstattgebäude" in der Schlussbilanz 1997 (= Anfangsbilanz 1998) tatsächlich für beide Gebäude stand.

Der Senat weiß nicht, für welchen Geschäftsvorfall diese Zugangsbuchung sonst gestanden haben könnte. Die Unaufklärbarkeit geht zu Lasten der Kläger, die hinsichtlich der Aufklärung der Hintergründe der Buchung ihre Mitwirkungspflicht nach § 90 AO verletzt haben.

Der Kläger kann oder will hierzu keine sachdienliche Auskunft geben. Die Angabe, es habe sich um die zwei Jahre später erworbene Liegenschaft gehandelt, ist aus den bereits unter Buchst. a. dargestellten Gründen nicht sachdienlich, da abwegig. Auf der Grundlage des vorangegangenen Vortrages kann sich der Senat die Zugangsbuchung auch nicht erklären. Er versteht schon nicht, wie der Kläger die Anschaffungskosten für die Gebäude recht genau will beziffern können, ohne aber Unterlagen für die Anschaffung selbst zu haben. Er versteht aber außerdem nicht, wie die Zugangsbuchungen in 1992 und 1993 mit den angeblichen Anschaffungskosten zu vereinbaren sein sollen. Die Zahlen der Zugangsbuchungen weichen drastisch von den behaupteten Anschaffungskosten ab. Er versteht schließlich nicht, warum die Anschaffungskosten für lediglich ein Gebäude in zwei verschiedenen Jahren sukzessive aktiviert hätten werden sollen. Es wäre Aufgabe des Klägers gewesen, dies alles aufzuklären. Es wäre auch seine Aufgabe gewesen, die Unterlagen über die Anschaffung der noch bilanzierten Wirtschaftsgüter aufzubewahren. Dies hat er versäumt.

Es ist daher zulässig und geboten, aus ungeklärten Buchungsvorgängen sachgerechte Schlüsse zu ziehen, die angesichts des Umstandes, dass die Unaufklärbarkeit in der Verantwortung des Klägers liegt, auch nachteilig sein können. Ein solcher Schluss ist die Annahme, die Zubuchung stehe für ein weiteres Gebäude. Diese Annahme erscheint insofern nicht abwegig, als der Kläger damit einerseits Abschreibungsvolumen durch eine scheinbare Erhöhung der Bemessungsgrundlage geschaffen, andererseits aber - da die Zubuchung nicht auf einem gesonderten Konto erfolgte und so der Einwand der Privatvermögens offen gehalten wurde - die Aufdeckung der stillen Reserven bei einer etwaigen Veräußerung des zweiten Gebäudes vermieden hätte. In dem vorliegenden Rechtsstreit wirkt sich diese Annahme insofern zu Lasten des Klägers aus, als dadurch die Ausbuchung des Gebäudes - wenn es Privatvermögen war - nicht gewinnwirksam (hier gewinnmindernd) erfolgen kann.

bb. Mit der Annahme allerdings, dass es sich bei M um Privatvermögen handelte, folgt der Senat der diesbezüglichen Darstellung des Klägers.

Auch dieser Punkt ist in der Sache ebenso wenig geklärt wie der Hintergrund der Zubuchung 1993. Was der Kläger tatsächlich mit dem Gebäude M unternommen und beabsichtigt hat, ob es leer stand, ob es für betriebliche oder private Zwecke welcher Art auch immer vorgesehen war, weiß der Senat nicht. Immerhin erscheint es möglich, dass der Kläger, wie im Erörterungstermin dargestellt, das Gebäude ergebnisoffen und damit im wesentlichen zu Spekulationszwecken, also privat, erworben und gehalten hatte.

Da dies in diesem Rechtsstreit in diesem Zusammenhang im Ergebnis zu seinen Lasten geht, sieht der Senat keine Veranlassung, den diesbezüglich wiederholten Angaben des Klägers nicht zu folgen.

cc. Der anscheinende Widerspruch, trotz der von Klägerseite gewollten Zuordnung von M zum PV die Zubuchung aus 1993 - die eigentlich nur bei Betriebsvermögen zulässig gewesen wäre - auf M zu beziehen, andererseits aber in der Sache Privatvermögen anzunehmen, ist, auch wenn der Senat hierauf noch die Aussetzung der Vollziehung gestützt hat, tatsächlich kein Widerspruch. Er ist lediglich Folge des Umstandes, dass die Sachverhaltsaufklärung betreffend die Vorgänge der Jahre 1992/1993 gänzlich unzulänglich geblieben ist, dies in die Verantwortung des Klägers fällt und sich daher Umstände, die sich nicht feststellen lassen, zu seinen Lasten auswirken. Der Senat geht auch tatsächlich nicht von einem widersprüchlichen Sachverhalt aus. Er nimmt lediglich an, dass der von dem Kläger vorgetragene und von ihm - dem Senat - akzeptierte Sachverhalt, nämlich die Zuordnung von M zum Privatvermögen, bilanziell falsch behandelt wurde. Angesichts der zweifelsohne und selbst nach seinem neuesten Vortrag massiven Bilanzierungsfehler des Klägers in der Buchführung seines Einzelunternehmens lässt sich hiergegen auch nicht einwenden, dies sei eine den Kläger unangemessen benachteiligende Interpretation des Sachverhalts.

e. Mit diesen Maßgaben ist die Schlussbilanz des Jahres 1998 wie folgt zu korrigieren:

aa. Es hat nicht der gesamte Grund und Boden xxx aktiviert zu werden, sondern lediglich der betrieblich genutzte Teil, und zwar aus den unter Buchst. b. dargestellten Gründen gewinnwirksam, hier gewinnerhöhend.

Bereits der Betriebsprüfer hatte die Angabe der Kläger, es handele sich um eine Teilfläche von schätzungsweise 3.000 qm, nicht beanstandet. Die nunmehr vorgelegte Skizze des Grundstückes mit den verschiedenen Nutzungsarten bestätigt ebenfalls die ungefähre Richtigkeit dieser Schätzung. Das entspricht einem Anteil von gerundet 3/8 als betrieblich, einem Anteil von 5/8 als privat und damit einer Aktivierungspflicht zu DM 83.415,00 (3/8 von DM 222.440,00).

Nachdem der Beklagte eine gewinnwirksame Aktivierung der gesamten DM 222.440,00 vorgenommen hatte, ist die dem Einspruchsbescheid zu Grunde gelegte Gewinnerhöhung mithin um den Differenzbetrag von DM 139.025,00 zu mindern.

bb. Ferner hat, was die Kläger auch nicht bestreiten, das Werkstattgebäude vollen Umfangs bilanziert zu werden, und zwar zu dem Wert, mit dem es in der Bilanz erschiene, wäre von vornherein die bilanzielle Behandlung zutreffend gewesen, also unter Berücksichtigung der in Schattenbilanzen seit 1995 vorzunehmenden Abschreibungen.

Das führt zwar zu einem geringfügig niedrigeren Wert als der Beklagte angenommen hat, jedoch auch nicht zu dem von den Klägern in den Raum gestellten Wert von DM 41.300,00, von dem der Senat nicht weiß, wie die Kläger ihn errechnet haben. Die Anschaffungskosten für das Gebäude betrugen, wovon auch der Beklagte ausgeht, DM 52.960,00. Sie setzen sich zusammen aus dem laut Kaufvertrag auf das Gebäude entfallenden Kaufpreis von DM 51.921,00 sowie der anteiligen Grunderwerbsteuer von DM 1.039,00. 2% von DM 270.000,00 sind DM 5.400,00. Der Kaufpreisanteil von DM 51.921,00 für das Gebäude entspricht einem Anteil am Gesamtkaufpreis von etwa 19,23%. In diesem Verhältnis ist auch die Grunderwerbsteuer dem Gebäude zuzuordnen.

Gegen die von dem Beklagten zu Grunde gelegte Abschreibungsquote und die demnach zu Grunde gelegte Nutzungsdauer haben sich die Kläger nicht gewandt. Die jährlichen Abschreibungen betragen demnach 4% = DM 2.120,00. Lediglich für das Jahr des Erwerbs ist die Abschreibung von bisher 6/12 des Jahresbetrags auf 8/12 zu erhöhen, da mit dem Abschluss des Kaufvertrages am 03. Mai 1995 auch Besitz, Nutzen und Lasten des Grundbesitzes auf den Kläger übergingen, mithin für das Jahr 1995 die anteilige Afa für knapp acht Monate zu berücksichtigen ist. Wenn auch der jetzige § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG noch nicht in Kraft war, erlaubt sich der Senat hier eine Rundung um zwei Tage auf volle Monate. 8/12 von DM 2.120,00 sind DM 1.414,00. Das Gebäude ist mithin zum Ende des Jahres 1998 mit DM 47.306,00 (DM 52.960,00 - DM 1.414,00 - 2 * DM 2.120,00) zu aktivieren. Nach Abzug der Afa für 1998 bleibt ein Wert von DM 45.186,00.

Nachdem der Beklagte eine gewinnwirksame Aktivierung von DM 45.540,00 vorgenommen hatte, ist die dem Einspruchsbescheid zu Grunde gelegte Gewinnerhöhung mithin um den Differenzbetrag von DM 354,00 zu mindern.

cc. Schließlich haben auch der fälschlich noch in der Bilanz befindliche Buchwert auf . 101 "Werkstattgebäude" von DM 140.916,00 sowie weitere, gesondert aktivierte Baulichkeiten (Fassadendämmung/Fenster/Türen, Geräteschuppen) im Wege der Bilanzberichtigung ausgebucht zu werden.

Dies stand bis zur mündlichen Verhandlung zwischen den Beteiligten nicht im Streit. Der Vorstellung, die Buchwerte hätten ganz oder teilweise bereits zu dem Grundstück xxx gehört, folgt der Senat auch in diesem Zusammenhang konsequenterweise nicht, da er ihn nicht glaubt, und verweist insoweit auf seine Ausführungen unter Buchst. a. Insbesondere hinsichtlich der Position "Fassadendämmung/Fenster/Türen" (. 171) erlaubt er sich allerdings die Anmerkung, dass diese nach dem neuesten Vortrag der Kläger nicht hätte ausgebucht werden dürfen, da sie danach bereits zu dem Grundstück xxx gehört hätte. Ein Unterlassen der bisher von dem Beklagten vorgenommenen gewinnwirksamen Ausbuchung führte allerdings zu einer entsprechenden Gewinnerhöhung, die der Beklagte, wenn er dem Vortrag folgen wollte, gemäß § 177 Abs. 2 AO und sogar gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO auch jetzt noch berücksichtigen dürfte. Da dieser Vortrag an der Bilanzberichtigung hinsichtlich der Hauptpunkte (Werkstattgebäude sowie Grund und Boden) ohnehin nichts geändert hätte, wäre er, folgte man ihm, ein Eigentor.

Die Ausbuchung zu Unrecht weiter bilanzierten Betriebsvermögens erfolgt aus den unter Buchst. b. dargestellten Gründen wiederum erfolgswirksam, hier gewinnmindernd. So ist auch der Beklagte hinsichtlich des gesamten Bilanzpostens verfahren, aus seiner Sicht folgerichtig, da er davon ausging, dass der gesamte Bilanzposten tatsächlich für Betriebsvermögen steht.

Da der Senat jedoch davon ausgeht, dass diese Bilanzposition teilweise für Privatvermögen steht, nimmt er die Ausbuchung teilweise erfolgsneutral vor und erhöht die dem Einspruchsbescheid zu Grunde gelegten Gewinne wieder um den auf das Privatvermögen entfallenden Anteil, den er auf 1/2 des Buchwerts schätzt. Eine unzulässige Verböserung im Klageverfahren liegt hierin nicht. Es handelt sich lediglich um eine die Änderung zu Gunsten der Kläger (lt. Buchst. aa. und bb.) teilweise kompensierende Berichtigung eines materiellen Fehlers gemäß § 177 Abs. 2 AO.

Nach der unter Buchst. b. zitierten Rechtsprechung des BFH ist bei der Frage, ob eine nachgeholte Bilanzberichtigung erfolgswirksam oder erfolgsneutral vorgenommen werden muss, auf die Art des Fehlers zu schauen. So wie dies bedeutet, dass die bilanziellen Auswirkungen "normaler" Geschäftsvorfälle, die sich grundsätzlich erfolgswirksam auswirken, erfolgswirksam nachgebucht werden, soweit noch ein Bilanzierungsfehler vorhanden ist, bedeutet das, dass die einfache Ausbuchung zu Unrecht bilanzierten Privatvermögens erfolgsneutral zu geschehen hat. Die Ausbuchung von Wirtschaftsgütern, die nie in die Bilanz gehört haben, kann ebenso wie ihre Einbuchung und ebenso wie eine Entnahme das Ergebnis ncht beeinflussen, schon gar nicht gewinnmindernd.

Soweit es die Frage betrifft, zu welchen Teilen der Buchwert von DM 140.916,00 auf die beiden Gebäude M und M entfällt und zu welchem Teil er folglich gewinnwirksam, zu welchem gewinnneutral ausgebucht werden muss, folgt der Senat der Angabe des Klägers, dass die beiden Gebäude etwa gleich viel wert gewesen seien, bucht daher die Hälfte - jeweils DM 70.458,00 - gewinnwirksam, die Hälfte gewinnneutral aus und kommt so zu einer Erhöhung des dem Einspruchsbescheid zu Grunde gelegten Gewinns um diesen Betrag.

Der Senat hat erwogen, ob der Buchwert in dem Verhältnis auf die beiden Gebäude aufgeteilt werden müsste, in dem die Aktivierung ursprünglich erfolgt ist und sich nach Abschreibungen der Buchwert noch rechnerisch auf die beiden Gebäude verteilt. Nachdem auf den Zugang 1992 bereits erhebliche Abschreibungen vorgenommen waren, setzte sich der Buchwert nach dem ungeklärten Zugang in 1993 vor der Jahres-Afa aus DM 37.024 für das bisherige Werkstattgebäude sowie DM 126.686 für den Zugang zusammen. Das entspräche einem Verhältnis von etwa 20 (M 220) zu 80 (M 204). Von dem Buchwert zum Ende des Jahres 1998 entfiele ein Teil von etwa DM 110.000,00 auf das privat genutzte Gebäude. Bei entsprechender Quotelung dürfte insoweit die Ausbuchung des Bilanzpostens zu einem erheblich höheren Anteil den Gewinn nicht mindern.

Der Senat hat jedoch von einer solchen Aufteilung des auszubuchenden Bilanzpostens Abstand genommen. Bilanztechnisch zwingend ist sie nicht, da die beiden Einbuchungen auf einem einheitlichen Konto zu einer einheitlichen Bilanzposition verschmolzen sind und der Ende 1998 noch vorhandene zu berichtigende Bilanzposten nicht mehr erkennen lässt, woraus er sich zusammensetzt. Auch in der Sache geht der Senat davon aus, dass eine solche Quotelung die tatsächlichen Verhältnisse nicht zutreffend abbildet, da er davon ausgeht, dass bei den Einbuchungen materielle Bilanzierungsfehler vorliegen. Die Werte, zu denen die Zubuchungen erfolgten, kann der Senat ohnehin nicht nachvollziehen; sie sind mit den von den Klägern angegebenen Anschaffungskosten für die Gebäude nicht vereinbar. Gegen die - nach Angabe der Kläger - ungefähre Gleichwertigkeit der beiden Gebäude spricht nichts; in der Sache spricht vielleicht sogar mehr dafür, dass das Gebäude M mehr wert war als das im Rohzustand befindliche Gebäude M . Dass es deutlich weniger wert war, wie es dem oben errechneten Verhältnis 20 : 80 entspräche, ist jedenfalls unwahrscheinlich.

Vor diesem Hintergrund ist es auch unter Berücksichtigung des Umstandes, dass der Kläger die ihm obliegende Auskunft über den Inhalt des Bilanzpostens "Werkstattgebäude" nur unzureichend erteilt hat, angemessen, die Aufteilung des Ende 1998 vorhandenen Buchwerts auf die beiden Gebäude M 220 und M 204 zu je 1/2 zu schätzen. Die Hälfte der Ausbuchung erfolgt daher erfolgswirksam, d.h. gewinnmindernd, die Hälfte erfolgsneutral.

Nur am Rande sei angemerkt, dass die Kläger nicht besser, sondern schlechter stünden, behandelte man die Zubuchung des Jahres 1993 als gänzlich ungeklärt. In diesem Falle wäre sie als unspezifischer Buchungsfehler unbekannter Herkunft erfolgsneutral zu berichtigen, so dass der gewinnmindernde Anteil der Ausbuchung sich nach der soeben dargestellten Quote auf 20% beschränkte.

dd. Ist ein Teil des Grundstücks xxx als Privatvermögen zu behandeln, so ist allerdings auch der Betriebsausgabenabzug für die Grundstücksaufwendungen, soweit er auf den privaten Teil entfällt, zu mindern.

Vortrag dazu, welche Aufwendungen in welcher Höhe betroffen sind, fehlt, obwohl der letzte Aussetzungsbeschluss diese Frage angesprochen hatte. Daher ist gemäß § 162 Abs. 1 Satz 1 AO zu schätzen.

Soweit es der Gewinn- und Verlustrechnung zu entnehmen ist, enthalten die Konten . 2375 (Grundsteuer) und . 4240 (Gas, Strom, Wasser) grundstücksbezogene Aufwendungen. Auf . 2375 sind DM 334,56 gebucht, von denen 5/8, mithin DM 209,10, auf den privaten Teil des Grundstücks entfallen. Auf . 4240 sind DM 7.298,42 gebucht und nicht weiter aufgeteilt. Falls das Gewächshaus Energie benötigt haben sollte, dürfte das eine zu vernachlässigende Größe sein. Wenn etwa ein Drittel der gesamten Summe jeweils auf Gas, Strom und Wasser entfällt, was realistisch scheint, wenn weiter etwa die Hälfte des Wasserverbrauchs, nämlich zur Bewässerung, auf Garten und Gewächshaus entfällt, so sind von . 4240 DM 1.216,40 der privaten Nutzung zuzuordnen.

Insgesamt ist daher der Betriebsausgabenabzug um DM 1.425,50 für grundstücksbezogene Aufwendungen zu kürzen.

ee. Bezogen auf den Einspruchsbescheid sind daher folgende Korrekturen gewinnwirksam:

Es bleibt eine Gewinnminderung von DM 67.495,50 vor Rückstellungen. Die "Gewinnänderung lt. Prüfung vor RSt./Ford." in der dem Einspruchsbescheid beigefügten Mehr- und Wenigerrechnung betrug DM 122.547,40 und ist daher um diesen Betrag auf DM 55.051,90 zu mindern.

Soweit die Entscheidungsformel DM 1,00 weniger enthält, beruhte dies auf einem Rechenfehler bei deren Abfassung. Dass überdies die auf . 101 vorgenommene Abschreibung um den auf das private Gebäude entfallenden Teil hätte gekürzt werden müssen, wurde bei Entscheidungsfindung übersehen und ist nunmehr auch nicht mehr nachzuholen.

2. Hinsichtlich des Jahres 2000 ist die Klage unbegründet.

a. Nach den im Streitjahr geltenden einfachgesetzlichen Regeln war auch der auf den privaten Anteil des Grund und Bodens entfallende Veräußerungsgewinn gemäß § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerpflichtig, da der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung weniger als 10 Jahre betrug. Soweit der Beklagte im Berechnungsteil des Einkommensteuerbescheides den gesamten Veräußerungsgewinn als betrieblich bezeichnet hat, betrifft das nur die Begründung und wirkt sich auf die Steuer nicht aus.

b. Dem Begehren, die Steuer im Hinblick auf eine (etwaige) Verfassungswidrigkeit des Gesetzes zu senken, kann der Senat unabhängig von seiner Rechtsauffassung hierzu schon deshalb nicht nachkommen, weil ihm gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG die Befugnis zur Verwerfung eines Gesetzes wegen Verfassungswidrigkeit fehlt. Hielte er es für verfassungswidrig, könnte er lediglich das Verfahren aussetzen und eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts hierzu einholen oder auch im Hinblick auf die bereits existente Vorlage das Verfahren aussetzen.

c. Es kann dahinstehen, ob in dem Sachantrag der Kläger, die Steuer unmittelbar zu senken, als "Weniger" oder als Hilfsantrag ein Antrag auf Aussetzung des Verfahrens enthalten ist. Für einen derartigen Ausspruch besteht kein Rechtsschutzbedürfnis.

Nachdem der Beklagte mit Zustimmung der Kläger in der mündlichen Verhandlung erklärt hat, die Steuerfestsetzung des Jahres 2000 mit einem entsprechenden Vorläufigkeitsvermerk zu versehen, dies im Hinblick auf den Vorlagebeschluss des BFH vom 16. Dezember 2003 (IX R 46/02, Az. des Bundesverfassungsgerichts 2 BvL 2/04), ist eine Aussetzung des Verfahrens nicht veranlasst. Sie bietet den Klägern hinsichtlich der streitigen Frage der Besteuerung des privaten Veräußerungsgewinns weder mehr noch besseren Rechtsschutz als ein Vorläufigkeitsvermerk. Sie bewirkt lediglich, dass das Verfahren unabhängig von dem Streitpunkt, auf den sich die Aussetzung bezieht, offen gehalten wird, und ermöglicht so dem Steuerpflichtigen das Nachschieben weiterer Streitpunkte je nach der Entwicklung der Rechtsprechung in der Folgezeit. Für ein solches Interesse wird Rechtsschutz nicht gewährt.

Soweit der BFH mit Urteil vom 17. September 1997 (X R 87/94, BFH/NV 1998, 560) sowiemit Beschluss vom 23. Dezember 2005 (XI B 98/04, BFH/NV 2006, 952) die Auffassung zu vertreten scheint, ein während des Klageverfahrens aufgenommener Vorläufigkeitsvermerk lasse das Rechtsschutzbedürfnis nicht entfallen, versteht der Senat dies nicht und geht davon aus, dass er diese Entscheidungen missverstanden hat. In seinem Urteil vom 13. April 2000 (XI R 3, 4/99, BFH/NV 2001, 41-43) hat der BFH ausgeführt, dass einer Klage nach ständiger Rechtsprechung das Rechtsschutzinteresse fehle, wenn ein Steuerbescheid in einem verfassungsrechtlichen Streitpunkt vorläufig ergangen ist, die verfassungsrechtliche Streitfrage sich in einer Vielzahl ähnlicher Fälle stellt und bereits ein Musterverfahren beim Bundesverfassungsgericht anhängig ist. Er hat zwar noch offen gelassen, ob ein erst im Rahmen des Klageverfahrens aufgenommener Vorläufigkeitsvermerk das Rechtsschutzbedürfnis nachträglich entfallen lässt, abermit Urteil vom 18. September 2007 (IX R 42/05, DStR 2007, 2005-2007) ausdrücklich so erkannt.

Da es in der Tat allgemeinen prozessualen Grundsätzen entspricht, dass die Sachurteilsvoraussetzungen zum Zeitpunkt der Sachentscheidung vorliegen müssen und bei diesbezüglichen Änderungen im Klageverfahren es den Beteiligten obliegt, ihre Anträge sachgerecht umzustellen, folgt der erkennende Senat diesem jüngsten Urteil und weist die Klage in diesem Punkte ab.

d. Der Senat weist vorsorglich, um einen Beitrag zur Vermeidung eines weiteren Rechtsstreits zu leisten und für den Fall, dass das Bundesverfassungsgericht zur Verfassungswidrigkeit der rückwirkenden Verlängerung der Spekulationsfrist gelangt, sodann der Veräußerungsgewinn in einen betrieblichen und einen privaten Teil aufzuteilen ist, auf folgendes hin: Die bisherige klägerische Berechnung des privaten Veräußerungsgewinns beruht auf der Annahme, von dem Veräußerungserlös entfalle lediglich ein dem Buchwert entsprechender Betrag auf das Gebäude, so dass der mit dem Veräußerungsgeschäft realisierte Gewinn ausschließlich auf den im Grund und Boden liegenden stillen Reserven beruht hätte. Zudem haben die Kläger rechnerisch Parkplatz und Garage anteilig dem Privatvermögen zugeordnet. Beides begegnet Bedenken.

3. Hinsichtlich des Jahres 2001 ist die Klage ebenfalls unbegründet. Ein Auflösungsverlust gemäß § 17 Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 EStG ist nicht zu berücksichtigen.

Es kann dahinstehen, ob der geltend gemachte Auflösungsverlust - was zunächst streitig war - dem Grunde nach im Jahre 2001 entstanden wäre. Es ist dem Senat nicht möglich, die Höhe des Verlustes festzustellen, auch nicht in Form einer Mindesthöhe.

a. Vorab sei darauf hingewiesen, dass die Annahme der Kläger, auch nach Auffassung des Beklagten müsse ein Verlust von mindestens DM 82.414,84 anerkannt werden, nicht richtig ist. Vielmehr ist die Berechnung des Beklagten methodisch richtig. Die Kläger haben bei ihrer Rechnung das Stammkapital doppelt berücksichtigt. Die nach der Berechnung des Beklagten maximale Forderung des Klägers gegenüber der GmbH in Höhe von DM 255.795,00 enthält bereits das nach den Feststellungen des Prüfers eingezahlte Stammkapital von DM 48.895,00. Folglich ist in dem von dem Beklagten ermittelten Differenzbetrag zwischen möglichen Forderungen und Schulden in Höhe von DM 33.372,00 das Stammkapital bereits berücksichtigt und dürfte nicht ein zweitens Mal verlusterhöhend angesetzt werden. Im übrigen ist dem Senat auch nicht klar, wie die Kläger aus einem eingezahlten Stammkapital von nun doch DM 50.000,00 und einem Forderungsüberhang von "etwa" DM 30.000,00 den pfenniggenauen Betrag von DM 82.414,84 ermittelt haben. Diesen zu errechnen gelingt dem Senat auch mit Hilfe der sonst aktenkundigen Zahlen nicht.

b. Der Senat kann aber auch nicht feststellen, dass ein Verlust in Höhe von "wenigstens" DM 33.372,00 entstanden sei, weil er zu dem Verlust überhaupt nichts Zuverlässiges feststellen kann. Er hält insoweit an seiner bereits in dem Aussetzungsbeschluss geäußerten Auffassung fest. Dies geht zu Lasten der Kläger, die für Grund und Höhe eines steuermindernden Auflösungsverlustes bei dem Kläger die Feststellungslast tragen.

Es kann letztlich dahinstehen, ob der Kläger das Stammkapital tatsächlich zu dem in der Prüfung der GmbH ermittelten Teil von DM 48.895,00 oder auch vollständig in Höhe von DM 50.000,00 eingezahlt haben sollte. Auch wenn der Senat dies als gegeben annehmen wollte, wäre im übrigen nicht erkennbar, in welcher Höhe Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber der GmbH bestanden haben und inwieweit sich hieraus auch unter Einbeziehung des verlorenen Stammkapitals ein Saldo ergibt, der zu einem Auflösungsverlust führt.

Die Berechnungen des Beklagten, an die sich die Kläger nunmehr anlehnen wollen, beruhen auf der Annahme, dass das bei Auflösung der GmbH mit DM 246.900,00 geführte Darlehenskonto (Verbindlichkeiten der GmbH) sich ausschließlich aus Einlagen und/oder eigenkapitalersetzenden Darlehen zusammensetzt und außerdem wie auch das von dem Beklagten so bezeichnete aktive Verrechnungskonto (Forderungen der GmbH) tatsächlich die Forderungen/Verbindlichkeiten der Kläger gegenüber der GmbH zutreffend wiedergab. Hieran hat der Senat - gänzlich unabhängig von der Auffassung des Beklagten - nicht behobene Zweifel, auf Grund deren er sich außerstande sieht, entsprechende Feststellungen zu treffen.

aa. Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der beiden Konten beginnen schon damit, dass der Kläger erst Darlehenszahlungen an die GmbH von DM 155.000,00, dann von DM 240.000,00 geltend macht, ohne etwaige Gegenforderungen der GmbH auch nur zu erwähnen. Sodann zweifelt er auf entsprechenden Einwand des Beklagten zunächst den Charakter des aktiven Verrechnungskontos an und erklärt diesen mit einem dem Senat bis heute unverständlichen, wenn nicht falschen, Vortrag über die Verrechnung eines xxx-Darlehens, das tatsächlich in der Bilanz der GmbH 1999 auf einem gesonderten Konto zusätzlich zu dem Verrechnungskonto des Einzelunternehmers erscheint und gerade nicht Bestandteil des aktiven Verrechnungskontos sein kann. Schließlich akzeptiert er auf entsprechende Ausführungen des Senats in dem zweiten Aussetzungsbeschluss, dass es sich um Forderungen der GmbH handelte.

Das sind insgesamt drei verschiedene Darstellungen mit erheblichen Differenzen. Es ist vielleicht noch vorstellbar, dass sich der Kläger bei ungefähren Angaben über Forderungen und Schulden zunächst um einige tausend DM verschätzt, wobei es auch nicht pflichtgemäß ist, ungefähre Zahlen über seinen Auflösungsverlust in den Raum zu werfen, erkennbar ohne diese auf Richtigkeit und Vollständigkeit zu überprüfen. Immerhin handelt es sich um steuerlich erhebliche Tatsachen im Sinne des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO.

Es ist aber nicht vorstellbar, dass dem Kläger bei Differenzen von über DM 200.000,00 ein Versehen unterlaufen ist. Dies wäre erst dann wieder vorstellbar, wenn der Kläger Einkünfte oder Vermögen in einer diesen Betrag vielfach übersteigenden Größenordnung besäße. Über derartige Werte hat er sein Finanzamt allerdings nach Aktenlage bisher nicht informiert. Ob die GmbH Forderungen gegen ihn in Höhe von DM 222.423 oder einer vergleichbaren Größenordnung hatte, wird der Kläger doch wohl gewusst haben. Gab er sie nicht an, versuchte er zunächst sogar, deren Existenz mit Hilfe eines so unschlüssigen wie fadenscheinigen Vortrages über ein xxx-Darlehen zu leugnen, führt das nur dazu, dass der Senat überhaupt nicht mehr weiß, was er hier noch glauben soll, insbesondere nicht (mehr) glaubt, dass die beiden Verrechnungskonten die tatsächlichen Verhältnisse abbilden.

bb. Ebenfalls ungeklärt ist bis heute die Frage, wie der Endbestand des Darlehenskontos bei der GmbH über DM 246.900,22 zu Stande gekommen ist. Selbst wenn man die Frage, ob darin eine Zahlung für die streitige Solaranlage von DM 30.000,00 oder DM 40.000,00 enthalten ist, ausklammert, lägen allenfalls (über die vorgelegten Kontoauszüge) Zahlungsbelege über DM 240.000,00 vor. Sie erklären den Saldo also nicht. Es ist auch nicht angängig, den ungeklärten Restbetrag als zu vernachlässigende Größe zu behandeln. Buchungen und Bilanzposten müssen sich rechnerisch nachvollziehen lassen. Sonst sind sie falsch, auch dann, wenn die Differenz minimal ist. So lange es keine plausible Erklärung für diese Differenz gibt, hat deswegen auch der Rest nicht mehr die Vermutung der Richtigkeit auf seiner Seite. Eine solche Erklärung gibt es nicht. Ein schlichter Rechen- oder Schreibfehler erklärt den krummen Betrag des angeblichen Kontoendbestands nicht. Andere Erklärungen sind die Kläger schuldig geblieben.

cc. Die inhaltliche Richtigkeit des angeblichen Darlehenskontos ist auch deshalb fraglich, weil der Rechtsgrund der jeweiligen Einzahlungen, die den im Klageverfahren eingereichten Belegen zu entnehmen sind, nicht klar ist, ob sie nämlich tatsächlich auf der Hingabe von Darlehen oder auf Einlagen oder vielmehr auf ganz anderen Vorgängen beruhen. Immerhin wurden diese Zahlungen auf den Kontoauszügen mit den differierenden Kontierungsvermerken . 1370 und . 1705 vesehen, was jedenfalls gegen den pauschalen Vortrag des Klägers spricht, es habe sich um Darlehen gehandelt. Welchen Hintergrund die Zahlungen tatsächlich hatten, bleibt unklar.

Die Frage kann auch nicht mit der Erwägung offen bleiben, dass Einlagen wie Darlehen zu einem Aufgabeverlust führten. Behauptete Einlagen müssen nicht stets Einlagen gewesen sein. Das zeigt sich - wiederum den eigenen Vortrag der Kläger zu Grunde gelegt - an der behaupteten Zahlung von DM 30.000,00 für die Solaranlage. Übrigens hatte der Beklagte die von ihm zunächst angenommene verdeckte Gewinnausschüttung durch "Entnahme" der Solaranlage im Rahmen des Einspruchsbescheides wieder fallen gelassen, so dass es konsequent ist, die entsprechenden Zahlungen - welche auch immer dies sind - nicht mehr als Einlage zu akzeptieren. Es ist nicht der Beklagte, der Vorgänge doppelt zu Lasten der Kläger berücksichtigt, sondern es sind die Kläger, die Vorgänge doppelt zu ihren Gunsten berücksichtigt wissen möchten. Der Vortrag hinsichtlich der Solaranlage ist schon insofern unstimmig, als sie laut Prüfungsbericht für die GmbH insgesamt DM 26.980,00 netto, folglich weder netto noch brutto genau DM 30.000,00 gekostet hat. Auf den vorliegenden Belegen sind die beiden Zahlungen in Höhe von jeweils DM 15.000,00 noch als Privateinlage gekennzeichnet worden; es handelt sich auch um Zahlungen, die die Kläger noch im Rahmen des Einspruchsverfahrens zum Nachweis der Darlehenshingabe über insgesamt DM 155.000,00 vorgelegt haben; nur in den jetzt behaupteten DM 240.000,00 sind sie nicht mehr enthalten.

Auch der Streit um die Solaranlage beweist mithin nur, dass der Vortrag der Kläger falsch ist oder war. Er beweist nichts für die Richtigkeit des Kontenstandes.

dd. Fragwürdig ist das Darlehenskonto ferner im Hinblick auf die Entwicklung des Bilanzpostens in der Bilanz der GmbH seit 1999.

Selbst dann, wenn man die Kontierungsvermerke über die Buchung auf . 1370 für einen Irrtum halten wollte und entsprechende Zahlungen nur dieses Darlehenskonto gespeist haben sollten (was nur so zu erklären wäre, dass entweder die Kontierungsanweisungen von Beginn an nicht befolgt wurden oder aber eine Umbuchung von . 1370 auf . 1705 stattgefunden hat, die, wenn es sie gäbe, der Kläger hätte belegen können und müssen), wären die Zahlungen der insgesamt DM 240.000,00, die der Kläger zu beweisen gesucht hat, nicht mit den Bilanzen in Einklang zu bringen. Nach den Kontoauszügen sollen DM 30.000,00 im September 1999 und insgesamt DM 60.000,00 im Jahre 2000 geflossen sein. Die restlichen DM 150.000,00 setzen sich aus acht Zahlungen im Jahre 2001 zusammen. In den Bilanzen für 1999 und 2000 ist das Darlehenskonto jedoch noch überhaupt nicht angesprochen. Es erscheint erstmals im Jahre 2001 mit dem Betrag von DM 246.900,22. Angesprochen ist in den Bilanzen der beiden Vorjahre das Konto "Sonstige Rückstellungen", in 1999 mit DM 80.000,00, in 2000 mit DM 180.000,00. In 2001 ist es leer. Da es ein weiteres Konto für Gewährleistungsrückstellungen gibt, ist nach Aktenlage nicht auszuschließen, dass dieses Konto irgend etwas mit den hier besprochenen Zahlungen zu tun haben soll. Da allerdings auch diese Kontenentwicklung mit den eingereichten Kontoauszügen nicht in Deckung zu bringen ist, lässt sich auch hieraus nichts für die Kläger herleiten, namentlich nichts Konkretes feststellen.

ee. Schließlich - nur noch hilfsweise - lässt der Vergleich zwischen den bilanzierten Forderungen der GmbH gegenüber dem Kläger mit den bilanzierten Verbindlichkeiten gegenüber dem Kläger nicht die Feststellung zu, dass die behaupteten Darlehenszahlungen eigenkapitalersetzenden Charakter hatte, wenn dieser Vergleich nicht sogar das Gegenteil beweist.

Darlehensverluste sind als Anschaffungskosten für die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft abziehbar, wenn das Darlehen gesellschaftlich veranlasst, nämlich eigenkapitalersetzenden Charakter hat. Das ist der Fall, wenn bereits bei Darlehenshingabe ein fremder Dritter vergleichbaren Kredit nicht gewährt hätte, der Gesellschafter einen Kredit in der Krise stehen lässt, es von vornherein für den Fall der Krise oder aber als Finanzplandarlehen gewährt (i.E. Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 25. Aufl. 2006, mit diversen Nachweisen).

Zum Ende des Jahres 1999, in dem bereits ein solches Darlehen in Höhe von DM 30.000,00 hingegeben worden sein soll, waren unter den Aktiva Forderungen der GmbH gegen den Kläger in Höhe von insgesamt DM 178.588,31 (Verrechnungskonto Einzelunternehmer nebst DM 122.000,00 Forderungen EKH-Darlehen) verzeichnet. Der Gewinn (vor und nach Prüfung) betrug DM 30.155,65. Neben diesem positiven Ergebnis bedeutet das, dass die GmbH wirtschaftlich stabil und liquide genug war, dem Kläger mit erheblich mehr Mitteln auszuhelfen als sie selbst von dem Kläger erhalten hatte. In einer solchen Situation ersetzt ein Darlehen von DM 30.000,00 nicht etwa Eigenkapital, sondern stellt wirtschaftlich allenfalls eine Teilrückzahlung empfangener Mittel dar.

Im Jahre 2000 war die Forderung über DM 122.000,00 getilgt worden; allerdings war das Verrechnungskonto Einzelunternehmer von DM 56.588,31 um DM 150.998,85 auf DM 207.587,16 (Wert nach Betriebsprüfung) angewachsen. Wiederum hat die GmbH in dieser Höhe Zahlungen für oder Verbindlichkeiten des Klägers übernommen. Das schließt es wiederum denknotwendig aus, dass Zahlungen des Klägers in Höhe von DM 60.000,00 notwendig waren, der GmbH aus einer Krise zu helfen.

Mithin waren wenigstens DM 90.000,00 der angeblich hingegebenen Darlehensmittel nicht eigenkapitalersetzenden Charakters, so dass kein Auflösungsverlust mehr verbleibt. Feststellungen dazu, wann die GmbH in eine Krise geraten sein soll, falls es eine solche Krise gegeben haben sollte, sind dem Senat nicht möglich. Die Kläger haben hierzu auch nichts vorgetragen. Daher sind auch keine Feststellungen dazu möglich, ob und wann der Kläger seine etwaigen Darlehensforderungen bei Eintritt der Krise bewusst hat stehen lassen. Das stete Anwachsen des aktiven Verrechnungskonto Einzelunternehmer zeigt vielmehr, dass die GmbH immer wieder Lasten des Klägers übernommen hat. Es ist daher davon auszugehen, dass der Kläger der GmbH nicht etwa Kapital zuführen, sondern mit einem für sich bestmöglichen Ergebnis die GmbH liquidieren wollte.

IV.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, 711 Satz 1, 2 ZPO.

Ende der Entscheidung