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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Sachsen-Anhalt
Urteil verkündet am 22.02.2007
Aktenzeichen: 1 K 1843/05
Rechtsgebiete: UStG


Vorschriften:

UStG § 1 Abs. 1 Nr. 1
UStG § 12 Abs. 2 Nr. 1
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Sachsen-Anhalt

1 K 1843/05

In dem Rechtsstreit

hat das Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt - 1. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 22. Februar 2007

durch

den Präsidenten des Finanzgerichts Karl als Vorsitzenden, die Richterin am Finanzgericht Hübner, den Richter am Finanzgericht Keilig, die ehrenamtliche Richterin und den ehrenamtlichen Richter

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

Tatbestand:

Der Kläger war in den Streitjahren als selbständiger Gewerbetreibender Dienstleister für die Firma ..., eine Automatenaufstellerin. Er betreute in dieser Eigenschaft Getränke- und Suppenautomaten, die meist in Volkshochschulen und ähnlichen Bildungseinrichtungen aufgestellt sind. Grundlage war nach eigener, von dem Beklagten nicht bestrittener Angabe eine Dienstleistungs-Vereinbarung, für deren Inhalt der Kläger im Rahmen der mündlichen Verhandlung beispielhaft ein nicht unterzeichnetes Exemplar vorgelegt hat und auf die ergänzend Bezug genommen wird.

Der Automatenbetrieb gestaltete sich wie folgt:

Die Firma ... schloss Verträge mit verschiedenen Kunden ab, in deren Rahmen sie sich verpflichtete, an den von den Kunden zur Verfügung gestellten Standorten bestimmte Dienstleistungen hinsichtlich dort aufgestellter Automaten durchzuführen. Die Automaten standen im Eigentum der Firma .... Nach Angabe des Klägers war auf den Automaten ein Hinweis auf die Firma ..., nicht jedoch auf ihn, angebracht. Die Dienstleistungsverpflichtungen gegenüber den Kunden delegierte die Firma ... auf Dienstleister, u.a. den Kläger, die sich verpflichteten, sie in dem in den jeweiligen Verträgen (mit den Kunden) geregelten Umfang zu übernehmen. Dazu gehörten nach Ziffer 3. der Dienstleistungs-Vereinbarung insbesondere:

1. bedarfsgerechte Befüllung der Automaten

2. bedarfsgemäße Säuberung der Automaten von innen und außen

3. Entnahme des Geldes und Abrechnung

4. Behebung folgender Störungen am Automaten:

Becherklemmer/ Becherstau

Münzkassette voll

Wasserschale voll

Wasserzulauf abgedreht

Münzstau im Prüfer und in der Kassette

Änderung des Abgabepreises

Änderung der Wasseroption (hot/cold)

Änderung der Becherfüllmenge

5. Teilnahme an den von veranstalteten technischen Schulungen für die sachgemäße Befüllung und den Vor-Ort-Service an den Apparaten

6. Bei Bedarf Teilnahme an dem von ... zur Verfügung gestellten Wertstoff-Rückführungssystem inklusive Sammeln und Versenden der leeren Becher

7. Besorgung einer Vertretung zur Sicherstellung der Dienstleistung bei Abwesenheit ... des Dienstleisters ...

8. Der Dienstleister ist berechtigt, die Dienstleistung auch durch Dritte zu erbringen. ...

Nach Ziffer 4. hatte der Dienstleister die Automaten ausschließlich mit Rohstoffen zu beschicken, die er von der Firma ... zu den üblichen Geschäftsbedingungen zu erwerben hatte. Ziffer 5. nennt als Entgelt für die Tätigkeit des Dienstleisters einen Rabatt von 30% bezogen auf den jeweils gültigen Preis lt. Preisliste.

Das sich in den Münzbehältern der Automaten ansammelnde Geld behielt der Kläger. Er hatte davon, wie jedenfalls in der mündlichen Verhandlung unstreitig geworden ist, nichts mehr abzuführen.

Der Beklagte stimmte Umsatzsteuererklärungen für die drei Streitjahre zunächst zu. Der Kläger hatte die Umsätze im Zusammenhang mit der Automatenbetreuung dem ermäßigten Steuersatz von 7% unterworfen.

Im Jahre 2005 führte der Beklagte eine Betriebsprüfung unter anderem betreffend die Umsatzsteuer der drei Streitjahre durch.

Der Prüfer kam zu der Auffassung, die Leistung des Klägers bezogen auf Getränke sei dem vollen Steuersatz von 16% zu unterwerfen. Der Kläger handele nicht etwa nur mit den Rohstoffen Kaffee, Tee und Kakao, sondern sorge durch das Füllen der Automaten unter zusätzlichem Bezug von Wasser für die Aufbereitung zu einem fertigen Getränk. Da er die Erlöse seinem Bankkonto gutbringe, vereinnahme er die vom Kunden entrichteten Entgelte und erziele daher Erträge aus dem indirekten Verkauf von fertigen Getränken. Wer Eigentümer der Automaten sei, sei unerheblich.

Die Umsätze aus den Automaten seien daher aufzuteilen. Da der Wareneinkauf zu etwa 15% auf Suppen entfalle, seien auch die Ausgangsumsätze im entsprechenden Verhältnis aufzuteilen, so dass 85% der Umsätze mit 16% zu versteuern seien.

Weitere Feststellungen der Prüfung sind nicht mehr streitig.

Mit Bescheiden vom 02. August 2005, in denen er unter anderem diese Prüfungsfeststellung verarbeitete, setzte der Beklagte unter Aufhebung der Vorbehalte der Nachprüfung Umsatzsteuer von

 DM13.080,00für 2001
EUR667,32für 2002 und
EUR3.542,58für 2003

fest. Hiergegen richtete sich der am 22. August 2005 eingegangene Einspruch des Klägers, der erfolglos blieb. Gegen den Einspruchsbescheid vom 28. November 2005 richtet sich die am 19. Dezember 2005 eingegangene Klage.

Der Kläger meint, "indirekte Verträge" gebe es nicht. Er sei lediglich Händler der Rohmaterialien. Er habe keinen Einfluss auf Aufstellung und Betrieb der Automaten. Dies liege im Verantwortungsbereich der Firma ... . Mit dieser schließe der jeweilige Bezieher der Heißgetränke den Vertrag, möglicherweise auch mit dem Inhaber des Automatenstandplatzes, jedenfalls nicht mit ihm.

Der Kläger beantragt,

unter Änderung der Bescheide über Umsatzsteuer 2001 bis 2003 vom 02. August 2005 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 28. November 2005 die Umsatzsteuer

 2001 auf DM8.677,43, 
2002 auf EUR- 2.280,88und
2003 auf EUR- 721,08

festzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte hält an der Auffassung der Betriebsprüfung fest und meint, Gegenstand der Lieferung von Heißgetränken aus Automaten sei das trinkfertige Produkt, nicht dessen Bestandteile und Zutaten. Der Automatenbetreiber liefere dem Abnehmer dessen Erwartungen entsprechend ein fertiges Getränk.

Es seien zwei Geschäftsbeziehungen hintereinander geschaltet: Zunächst liefere die Firma ....die Rohstoffe an den Kläger. Durch die Abnahme der Rohstoffe erhalte der Kläger die Berechtigung, die Automaten des Eigentümers zu nutzen. So entstehe eine Leistungsbeziehung zwischen dem Kläger und dem Endkunden, wofür auch spreche, dass eine Abrechnung oder eine Abführung eines Anteils am Umsatz nicht mehr erfolge.

Dem Senat haben die von dem Beklagten für den Kläger geführten Umsatzsteuer-, Betriebsprüfungs-, Bilanz- und Rechtsbehelfsakten vorgelegen.

Entscheidungsgründe:

I.

Die Klage ist zulässig, jedoch unbegründet. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten.

Der Beklagte hat zu Recht die Ausgangsumsätze des Klägers in Bezug auf die Automaten, soweit sie auf Heißgetränke entfallen, dem Steuersatz von 16% unterworfen.

1. Nur die Lieferung der Rohprodukte Kaffee, Tee, Kakao gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. der Anlage 2, Nr. 12, Kap. 9 des Zolltarifs unterliegt dem ermäßigten Steuersatz von 7%, während das fertig zubereitete Getränk mit 16% zu besteuern ist. Dies entspricht der Verwaltungsauffassung (Schreiben des BMF vom 27. Dezember 1983, IV A 1 - S 7220 - 44/83, BStBl. 1983 I 567) sowie der finanzgerichtlichen Rechtsprechung (FG München, Urteil vom 15. Mai 1997, 14 K 3140/94, Haufe-Index 952120). Davon geht auch der Kläger selbst aus.

Der Umsatz des Klägers im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, den er im Zusammenhang mit der Automatenbetreuung erbringt, besteht indes nicht nur in der Lieferung der Rohstoffe. Die Automatenbetreuung geht darüber hinaus und ist nicht mehr ermäßigt zu besteuern.

a. An wen der Kläger seine umsatzsteuerliche Leistung erbringt, kann sogar offen bleiben. Der Senat hat Bedenken, hierzu Feststellungen zu treffen.

Diese Frage hängt mittelbar davon ab, von wem der jeweilige Kunde das betreffende Getränk erwirbt, weil die Leistung des Klägers, wenn nicht direkt an den Kunden, dann an denjenigen erfolgen dürfte, der Vertragspartner des Kunden ist. Auch hierzu muss der Senat keine abschließenden Feststellungen treffen.

Wenn, wie der Kläger vorträgt, auf den Automaten ausdrückliche Hinweise auf die Firma ... als Aufsteller angebracht sind, spricht zwar manches dafür, dass der Nutzer des Automaten das Getränk von der Firma ... erwirbt. Zumindest die Verwaltung geht in R 26 Abs. 7 Satz 2 UStR davon aus, dass der Aufsteller eines Warenautomaten die Waren an den Nutzer liefert. Der BFH ist mit seinem Urteil vom 24. September 1987 (V R 152/78, BStBl. 1988 II 29) für einen Geldspielautomaten mit einem ausdrücklichen Hinweis auf den Aufsteller ebenfalls von dieser Leistungsbeziehung ausgegangen.

Ob aber bei den Automaten der Firma ... die Hinweise auf den Aufsteller so beschaffen sind, dass sie aus der maßgebenden Perspektive des Kunden den Aufsteller tatsächlich stets als Lieferanten des Getränks auftreten lassen, oder ob aus Sicht des Kunden auch der Inhaber des Automatenaufstellplatzes - oder sogar der Kläger selbst - als Vertragspartner in Betracht kommen kann, hängt von den tatsächlichen Verhältnissen an jedem einzelnen Automatenaufstellplatz ab.

Weitere Aufklärung hierzu ist nicht mehr erforderlich, weil die Frage, welchem Steuersatz der Umsatz des Klägers unterliegt, davon nicht abhängt.

b. Die Leistung des Klägers im umsatzsteuerlichen Sinne besteht entweder darin, das fertige Getränk zu liefern, wie der Beklagte meint, oder aber darin, die Rohstoffe zu liefern und gleichzeitig die Herstellung des Getränks zu betreuen und zu überwachen. Auch im zweiten Falle läge insgesamt ein nicht begünstigter Umsatz vor, da das Schwergewicht der - nicht voneinander zu trennenden - gemischten Leistungen dann nicht auf der Lieferung der Rohmaterialien, sondern auf den zu erbringenden Arbeiten und damit auf Leistungen läge, die dem normalen Steuersatz von 16% unterliegen.

Jedenfalls beschränkt sich die Leistung des Klägers - an wen auch immer - nicht auf die Lieferung der Rohstoffe. Die gesamte Vertragsgestaltung wäre mit dieser Vorstellung nicht vereinbar.

2. Die Vertragsbeziehungen im Zusammenhang mit der Automatenbetreuung durch den Kläger werden durch drei Umstände geprägt:

Zum ersten erwirbt der Kläger die Rohstoffe für die Heißgetränke von der Firma Four Square.

Zum zweiten ist er der Firma ... zu verschiedenen Dienstleistungen verpflichtet, die sich aus Ziffer 3. der Dienstleistungsvereinbarung ergeben.

Zum dritten vereinnahmt der Kläger die von den Käufern der Getränke gezahlten Entgelte.

a. Daraus folgt, dass das klägerische Unternehmen seine Wertschöpfung aus den Dienstleistungen erzielt. Die Höhe dieser Wertschöpfung bemisst sich nach der Differenz zwischen dem Einkaufspreis für die Rohstoffe und dem Verkaufspreis für die fertigen Getränke abzüglich der sonstigen Kosten.

Wirtschaftlich gründen daher die Gewinne des klägerischen Unternehmens in der Aufbereitung der Rohstoffe zu fertigen Getränken mit Hilfe des Automaten. Für diese Aufbereitung und die damit zusammenhängenden Arbeiten, mit denen die Weitergabe des nunmehr aufbereiteten Rohstoffs für die Getränke untrennbar verbunden ist, wird der Kläger bezahlt. Das bedeutet aber praktisch, dass er für das Zubereiten und Bereitstellen des fertigen Getränks bezahlt wird. Das ist die Leistung, die er erbringt.

b. Dafür ist gleichgültig, an wen er sie erbringt.

aa. Sofern der Kläger selbst als Lieferant gegenüber den Automatenbenutzern auftreten sollte, wäre offenkundig, dass die Leistung in der Lieferung des fertigen Getränks besteht.

bb. Das gilt aber auch und insbesondere für die aus Sicht des Senats wohl nächstliegende Variante, dass nämlich Lieferant des Getränks gegenüber dem Kunden die Firma ... ist.

Die Annahme, der Kläger erwerbe die Rohstoffe von der Firma ... und veräußere sie anschließend in ihrer Eigenschaft als Rohstoffe an eben diese Firma zurück, die dann ihrerseits zwar aus der Rohware das fertige Getränk bereite, jedoch aus dieser Zubereitung keine Wertschöpfung mehr erziele, wäre verfehlt. Die Firma ... hat den Kläger eingeschaltet, damit dieser genau diejenigen Leistungen erbringe, die für die Zubereitung des fertigen Getränks aus der Rohware erforderlich sind. Die in Ziffer 3. der Dienstleistungs-Vereinbarung genannten, dem Kläger auferlegten Tätigkeiten sind alle Arbeiten, die erforderlich sind, ein reibungsloses Funktionieren der Automaten zu gewährleisten, mithin dafür zu sorgen, dass auf Abruf das fertige Getränk abgegeben werden kann. Sie entsprechen mithin dem Fertigstellen des Getränks.

Hierfür behält der Kläger die aus dem Verkauf der fertigen Getränke aus den Automaten erzielten Erlöse. Er erhält also seine Entgelte aus dem Zubereiten der Getränke. Dass die dafür genutzte Maschine, nämlich der Automat, nicht in seinem Eigentum steht, ist dafür nicht erheblich. In zahllosen Fällen stehen Maschinen nicht im Eigentum desjenigen, der damit seine umsatzsteuerbaren und -pflichtigen Leistungen erbringt.

Die Annahme des Klägers, er verkaufe lediglich die Rohstoffe, mit der Folge, dass seine gesamten Ausgangsumsätze bezogen auf Heißgetränke und Suppen zu 7% zu versteuern wären, schließt notwendig die Annahme ein, seine Dienstleistungen seien umsatzsteuerlich lediglich unwesentliche Nebenleistungen zu der Hauptleistungspflicht "Lieferung der Rohstoffe", wie sie etwa bei einem Zwischenhändler dem Umpacken von Ware in kleinere Gebinde entsprächen. Diese Annahme verbietet sich jedoch, weil sie keinem sachgerechten Verständnis der Vertragsbeziehungen entspräche.

Sie bedeutete zum einen, dass alle (Haupt-)Verpflichtungen aus der Dienstleistungs-Vereinbarung lediglich untergeordnete Nebenleistungen zu einer noch anderen Hauptleistungspflicht wären, die ihrerseits noch nicht einmal Bestandteil des Vertrages geworden ist. Sie bedeutete zum anderen, dass die Hauptleistungspflicht sinnentleert wäre, weil eine Hin- und Herlieferung der Rohstoffe für sich genommen wirtschaftlich sinnlos wäre. Die Firma ... muss nicht Rohstoffe verkaufen, um sie anschließend zurückzukaufen. Aus deren Sicht erschöpft sich der Sinn und Zweck der Vertragsbeziehung mit dem Kläger sogar in der Auslagerung der sonstigen Dienstleistungen. Der vorherige Verkauf der Rohstoffe dient allenfalls der Vereinfachung, weil so keine gesonderte Abrechnung über die eingesetzten Materialien und die vereinnahmten Entgelte mehr erforderlich ist. Dienstleistungen aber, die alleiniger Gegenstand eines Dienstleistungsvertrages und Hauptzweck der Vertragsbeziehungen überhaupt sind, können nicht sinnvoll als unwesentliche Nebenleistungen zu einer noch nicht einmal vertraglich festgehaltenen Leistungspflicht sein, die lediglich die Abwicklung der Geschäfte erleichtert.

Die Lieferung des fertigen Getränks an die Firma ..., die sie anschließend - entsprechende Hinweise auf den Automaten angenommen - an die Kunden veräußert, ist wirtschaftlich sodann nur noch eine Durchlieferung.

cc. Wenn schließlich - was aus Sicht des Senats weniger nahe liegt, indes möglich ist - Verkäufer des Getränks der jeweilige Inhaber des Automatenstellplatzes sein sollte, gälte entsprechendes: Der Kläger erbringt alle Leistungen an den und um die Automaten, die erforderlich sind, bei Abruf durch den Kunden das fertige Getränk abgeben zu können. Für den Inhaber des Aufstellplatzes läge wiederum ein lediglich formaler Durchgangserwerb des fertigen Getränks vor. Er ist für die Zubereitung des Getränks nicht verantwortlich. Das ist Aufgabe des Klägers. Er liefert das Getränk, so dass es der Stellplatzinhaber nur noch weiterreichen muss.

3. Gegen die Aufteilung der Entgelte nach dem Maßstab des Wareneinkaufs hegt der Senat keine Bedenken. Der Kläger hat sich hiergegen auch nicht gewandt; er hat insbesondere nichts vorgetragen, was dafür spräche, dass die Rohgewinnaufschläge für Heißgetränke unüblicherweise niedriger wären als für Suppen.

II.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.



Ende der Entscheidung

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