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1 K 844/06

Gewerbesteuermessbetrages 1996 und 1997

In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt - 1. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 24. April 2008

durch

den Präsidenten des Finanzgerichts Karl als Vorsitzender,

die Richterin am Finanzgericht Gehlhaar,

die Richterin am Finanzgericht Hübner,

die ehrenamtliche Richterin ... und

den ehrenamtlichen Richter ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Unter Änderung der Bescheide vom 3. Dezember 2003 betreffend den Gewerbesteuermessbetrag 1996 sowie vom 12. Juni 2003 und vom 6. Juni 2005 betreffend den Gewerbesteuermessbetrag 1997 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 24. Mai 2006 werden die Gewerbesteuermessbeträge 1996 und 1997 auf 0 DM festgesetzt.

Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Hinzuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Vollstreckungsbetrages abwenden, falls die Klägerin nicht vorher Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Die Klägerin, eine Ländliche Erzeugergemeinschaft, wendet sich gegen die Behandlung als Steuerschuldnerin nach einem Abspaltungsvorgang, mit dem sie ihren Pflanzen- und Mastbetrieb auf eine neu zu gründende Gesellschaft abspaltete und den Milchbetrieb behielt. Sie bilanziert mit einem Wirtschaftsjahr vom 01. Juli bis zum 30. Juni des Folgejahres.

Am 09. Juli 1997 ließ die Klägerin einen Spaltungsplan nach § 136 Umwandlungsgesetz - UmwG - beurkunden. Danach spaltete sie mit Wirkung vom 1. Juni 1997 aus ihrem Vermögen den Betriebsteil Pflanzen- und Mastbetrieb (mit allen Aktiva und Passiva) nach § 123 Abs. 2 Nr. 2 UmwG ab und übertrug diese Aktiva und Passiva auf die übernehmende Gesellschaft (I. 2.1 des Spaltungsplanes mit einer Bezugnahme auf die als Anlage beigefügte Eröffnungsbilanz der übernehmenden Gesellschaft, I. 2.2 und 2.3, 1. Absatz des Spaltungsplanes). Diesen übertrug sie im Wege einer Abspaltung zur Neugründung gegen Gewährung von Anteilen an ihre Gesellschafter auf die übernehmende Gesellschaft (I. 4).

Nach I. 2.3, 2. Absatz übernahm die übernehmende Gesellschaft darüber hinaus sämtliche bekannten und unbekannten Steuerverbindlichkeiten, die sich aus steuerlichen Außenprüfungen ergeben und den Zeitraum vor dem Spaltungsstichtag betreffen.

Nach II. des Spaltungsplanes wurde die übernehmende Gesellschaft errichtet als ... Ländliche Erzeugergemeinschaft ... GmbH & Co. ... KG. Im weiteren Text unter II. heißt es, die übernehmende Gesellschaft übernehme sämtliche bekannten und unbekannten Steuerverbindlichkeiten, "insbesondere solche, die sich aus steuerlichen Außenprüfungen ergeben können und Zeiträume vor dem Spaltungsstichtag betreffen. Dasselbe gilt für ... eventuelle steuerliche Risiken aus Anlass der Spaltung, mit Ausnahme der Grunderwerbsteuer."

Die dem Spaltungsplan beigefügte Zwischenbilanz der Klägerin zum 31. Mai 1997 weist Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten, aus Lieferungen und Leistungen, gegenüber nahestehenden Unternehmen und sonstige Verbindlichkeiten aus. Ferner waren dem Spaltungsplan zwei Spaltungsbilanzen zum 01. Juni 1997 beigefügt, beide unter der Überschrift "... GmbH & Co., ... KG, ...". Die (so tatsächlich bezeichnete) Spaltungsbilanz zum 01. Juni 1997 für die "... Pflanzen- und Mastbetrieb" weist Verbindlichkeiten in derselben Höhe aus wie die Zwischenbilanz der Klägerin zum 31. Mai 1997. Ferner weist sie auf Aktivseite Forderungen gegenüber nahestehenden Unternehmen "...-KG" in Höhe von DM 2.105.000,00 aus, die in der Zwischenbilanz der Klägerin nicht enthalten sind. Die (ebenfalls so bezeichnete) Spaltungsbilanz zum 01. Juni 1997 für die "...-KG" weist auf der Aktivseite Kühe, Färsen und weibliche Jungrinder sowie Feldinventar und verschiedene Futtermittel (Bilanzsumme DM 2.114.000,00), auf der Passivseite neben dem gezeichneten Kapital von DM 9.000,00 nur noch Verbindlichkeiten gegenüber nahestehenden Unternehmen (... GmbH & Co. ... KG) in Höhe von DM 2.105.000,00 aus.

Die Spaltung wurde am 21. Oktober 1997 in das Handelsregister bei der Klägerin eingetragen und am 04. November 1997 in der ... Rundschau (...) bekannt gemacht.

Im März 2001 bzw. Januar 2002 gab die Klägerin Gewerbesteuererklärungen für 1996 bzw. 1997 ab, die für 1996 einen Gewerbeertrag von DM 6.409,00, für 1997 einen Gewerbeertrag von DM - 3.424,00 auswiesen.

Mit Bescheid vom 03. Dezember 2003 setzte der Beklagte den Gewerbesteuermessbetrag 1996 auf 7.630 DM fest. Dagegen richtete sich der am 05. Dezember 2003 eingegangene Einspruch der Klägerin.

Mit Bescheid vom 12. Juni 2003 setzte der Beklagte den Gewerbesteuermessbetrag 1997 auf 0 fest, mit Bescheid vom 07. Juni 2005 nach einer zwischenzeitlich durchgeführten Betriebsprüfung unter Aufhebung des bisherigen Vorbehalts der Nachprüfung auf 20.270 DM. Dagegen richtete sich der am 14. Juni 2005 eingegangene Einspruch der Klägerin. Gegen den Einspruchsbescheid vom 24. Mai 2006 (Mittwoch) richtet sich die am 29. Juni 2006 eingegangene Klage.

Die Klägerin vertritt die Auffassung, der neu gegründeten ... GmbH & Co. ... KG seien nach dem Spaltungsplan die Verbindlichkeiten des übertragenden Betriebes zugeordnet worden.

Die ... GmbH & Co. ... KG und die Klägerin hätten zunächst nach § 133 Abs. 1 UmwG fünf Jahre als Gesamtschuldner für die vor der Spaltung begründeten Verbindlichkeiten der Klägerin einstehen müssen, und zwar die ... als Hauptschuldner, die Klägerin als Mithafter. Für die Klägerin sei jedoch fünf Jahre nach Bekanntmachung der Spaltung Enthaftung eingetreten. Das gelte unabhängig von der abgabenrechtlichen Verjährung.

In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin erläutert, das im Monat Juni 1997 erwirtschaftete Ergebnis entspreche dem in der Gewerbesteuererklärung 1997 enthaltenen Gewerbeverlust.

Die Klägerin beantragt,

unter Aufhebung der Bescheide vom 3. Dezember 2003 betreffend den Gewerbesteuermessbetrag 1996 sowie vom 12. Juni 2003 und vom 7. Juni 2005 betreffend den Gewerbesteuermessbetrag 1997 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 24. Mai 2006 den Gewerbesteuermessbetrag jeweils auf 0 festzusetzen,

die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für erforderlich zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte vertritt unter Berufung auf Nr. 2.15 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung - AEAO - die Auffassung, die Steuerverbindlichkeiten seien nicht übergegangen. Bei Abspaltungen finde keine Gesamtrechtsnachfolge statt, sondern eine Vielzahl von Einzelübertragungen der Vermögensgegenstände. Daher gehe die Steuerschuld nicht über. Die übertragende Gesellschaft bleibe Steuerschuldner.

Die übernehmende Gesellschaft hafte zwar gesamtschuldnerisch. Dies sei aber erst bei der Inanspruchnahme zur Gewerbesteuer durch die Gemeinde zu berücksichtigen.

Dem Senat haben die bei dem Beklagten für die Klägerin für die Streitjahre geführten Gewerbesteuer- und Bilanzakten, die Vertragsakte und der Einspruchsvorgang vorgelegen.

Entscheidungsgründe:

I.

Die Klage ist zulässig und begründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten.

Die bis zum 31. Mai 1997 begründeten Gewerbesteuerverbindlichkeiten der Klägerin sind auf Grund des Spaltungsplanes im Wege der Einzelrechtsnachfolge gemäß § 126 Abs. 1 Nr. 9 UmwG auf die ... GmbH & Co. ... KG übergegangen.

1. Auf Grund der entsprechenden Regelungen des Spaltungsplanes ist statt der Klägerin die ... GmbH & Co. ... KG Schuldnerin der Steuerverbindlichkeiten einschließlich der Gewerbesteuer geworden.

a. Nach § 126 Abs. 1 Nr. 9 UmwG müssen bei der Abspaltung alle Gegenstände des Aktiv- und Passivvermögens, die übertragen werden sollen, bezeichnet werden. Das bedeutet, dass im Rahmen der Abspaltung auch darüber entschieden wird, welche Verbindlichkeiten auf den übernehmenden Rechtsträger übergehen.

Das UmwG ermöglicht so die sonst grundsätzlich unzulässige Schuldübernahme ohne Mitwirkung des Gläubigers. Einschränkungen der Art, dass Aktiva und Passiva unter den beteiligten Rechtsträger gleichmäßig aufgeteilt werden müssten bzw. deren Gläubiger nicht benachteiligt werden dürften, kennt das UmwG nicht (Schröer in Semler/ Stengl, UmwG, 2. Aufl. 2007, Rn. 28, 70 zu § 126 m.w.Nw.).

b. Die Vorschrift erfasst auch Steuerverbindlichkeiten. Es gibt keinen Grund, den Schuldübergang für Steuerverbindlichkeiten auszuschließen oder die Wahlfreiheit für die Zuordnung von Vermögensgegenständen für Steuerverbindlichkeiten zu begrenzen.

aa. Der Wortlaut des UmwG enthält für Steuerverbindlichkeiten keine Einschränkungen. Vielmehr ist ihm zu entnehmen, dass es auch für öffentlich-rechtliche Verbindlichkeiten Geltung beansprucht.

Das ergibt sich aus § 133 Abs. 3 UmwG in der im Zeitpunkt der Spaltung geltenden und auch noch in der heutigen Fassung. Die Vorschrift befasst sich mit der Mithaft der an der Spaltung beteiligten, jedoch nicht Schuldner gewordenen Rechtsträger. Wenn danach für die Inanspruchnahme der Mithafter innerhalb der fünf Jahre des Haftungszeitraumes bei öffentlich-rechtlichen Verbindlichkeiten der Erlass eines Verwaltungsaktes genügt, so setzt das die Möglichkeit der Übertragung öffentlich-rechtlicher Verbindlichkeiten nach § 126 Abs. 1 Nr. 9 UmwG denknotwendig voraus.

bb. § 132 Satz 1 UmwG a.F. bzw. eine sonstige darin in Bezug genommene Vorschrift oder die korrespondierende Vorschrift des § 131 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UmwG a.F. stehen dem nicht entgegen.

Nach § 132 Satz 1 in der für den Spaltungsstichtag geltenden Fassung (die Norm ist mittlerweile aufgehoben) bleiben allgemeine Vorschriften, welche die Übertragbarkeit eines bestimmten Gegenstandes ausschließen oder an bestimmte Voraussetzungen knüpfen oder nach denen die Übertragung eines bestimmten Gegenstandes der staatlichen Genehmigung bedarf, durch die Wirkungen der Eintragung nach § 131 unberührt. Nach § 131 UmwG wiederum bewirkt die Eintragung der Spaltung in das Register des Sitzes des übertragenden Rechtsträgers den Übergang der abgespaltenen oder ausgegliederten Teile des Vermögens einschließlich der Verbindlichkeiten. Nach § 131 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UmwG verbleiben Gegenstände, die nicht durch Rechtsgeschäft übertragen werden können, bei Abspaltung und Ausgliederung im Eigentum oder in Inhaberschaft des übertragendenden Rechtsträgers.

Abgesehen davon, dass die beiden Vorschriften auf Wirtschaftsgüter des Aktivvermögens abgestimmt sind (für Unanwendbarkeit des § 132 für Verbindlichkeiten spricht sich u.a. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG, 3. Aufl. 2001, Rn. 17 zu § 132 aus), greifen sie aber auch inhaltlich nicht. Es gibt keine - wie § 132 Satz 1 UmwG formulierte - allgemeinen Vorschriften, die die Übertragbarkeit von Steuerforderungen oder Steuerverbindlichkeiten ausschlössen, an bestimmte Voraussetzungen knüpften oder einer staatlichen Genehmigung unterwürfen. Es gibt hierzu überhaupt keine allgemeinen Vorschriften. Die Abgabenordnung erlaubt die Übertragung von Steuerverbindlichkeiten nicht. Aber sie untersagt sie auch nicht. Sie verhält sich hierzu nicht.

Der Umstand, dass Verbindlichkeiten außerhalb des UmwG grundsätzlich nur mit Zustimmung des Gläubigers übertragen werden können, schließt die Übertragbarkeit eines Vermögensgegenstandes im Sinne von §§ 132 Satz 1, 131 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UmwG, hier einer Verbindlichkeit, nicht aus. Wäre bereits dies der Fall, liefe § 126 Abs. 1 Nr. 9 UmwG, der eine eigene Rechtsgrundlage für diese Übertragung zur Verfügung stellt, im Wesentlichen leer (entsprechend sieht Teichmann in Lutter, UmwG, 2. Aufl. 2000, Rn. 36 zu § 132, nicht in der fehlenden Zustimmung des Gläubigers, sondern nur des Sicherheitsgebers eine Einschränkung).

cc. Auch im Übrigen ist in der Sache kein Grund erkennbar, Steuerverbindlichkeiten anderen Regeln zu unterwerfen als alle anderen Verbindlichkeiten. Es wäre vielmehr befremdlich, wenn etwa bei der Übertragung eines Teilbetriebs die hieraus resultierenden Steuerverbindlichkeiten nicht übergehen könnten, sondern bei dem übertragenden Rechtsträger verbleiben müssten.

Können aber Steuerverbindlichkeiten im Wege eines Umwandlungsvorganges ebenso den Schuldner wechseln wie andere Verbindlichkeiten, so besteht auch keine Veranlassung, dies bei Steuerverbindlichkeiten an zusätzliche Voraussetzungen wie etwa die wirtschaftliche Zugehörigkeit zu ebenfalls übergehenden Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens zu knüpfen.

Bestünde eine allgemeine derartige Bindung, so begrenzte sie die Möglichkeiten der Übertragung von Verbindlichkeiten in erheblichem Maße, da Verbindlichkeiten regelmäßig mit anderen Wirtschaftsgütern im Zusammenhang stehen. Das UmwG gibt für eine derartige Bindung nichts her. Auch für Steuerverbindlichkeiten gelten keine Besonderheiten. Das UmwG lässt nicht erkennen, dass es den Steuergläubiger grundsätzlich anders behandeln wollte als andere Gläubiger.

c. Der auf Grund des Schuldübergangs gebotene Gläubigerschutz wird über § 133 UmwG gesichert.

Danach haften diejenigen Rechtsträger, denen im Rahmen der Spaltung die Verbindlichkeiten nicht zugewiesen wurden, von der gemäß § 19 Abs. 3 UmwG erfolgten Bekanntmachung der Spaltung an für fünf Jahre neben dem zum Hauptschuldner gewordenen Rechtsträger als Mithafter gesamtschuldnerisch. Innerhalb dieser fünf Jahre muss der Gläubiger geeignete Maßnahmen gegen den Mithafter unternommen haben, im Falle öffentlich-rechtlicher Verbindlichkeiten, wie bereits angesprochen, einen Verwaltungsakt erlassen haben. Fehlt es daran, so ist der Mithafter nach Ablauf der fünf Jahre befreit.

d. Soweit der AEAO davon ausgeht, dass außerhalb der Vermögensübertragung durch Vollübertragung eine Spaltung keine Gesamtrechtsnachfolge im Sinne des § 45 Abs. 1 Abgabenordnung - AO - bewirke und daher der übernehmende Rechtsträger (nur) durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden könne, folgt der Senat dieser Argumentation nicht.

Der Senat neigt zwar ebenfalls zu der Ansicht, dass die Abspaltung keine Gesamtrechtsnachfolge bewirkt. Die teilweise umwandlungsrechtlich vertretene Auffassung, es liege eine partielle Gesamtrechtsnachfolge vor, dürfte ein Widerspruch in sich sein, § 45 Abs. 1 Satz 1 AO daher in der Tat die Übernahme der Schulden nicht bewirken können.

Daraus folgt aber nicht, dass der übernehmende Rechtsträger nicht auf Grund anderer Vorschriften die Schulden des übertragenden Rechtsträgers übernehmen könnte. Eine solche Vorschrift ist § 126 Abs. 1 Nr. 9 UmwG, der bei entsprechenden Regelungen im Spaltungsplan nicht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge, wohl aber im Wege einer Einzelrechtsnachfolge den Schuldübergang erlaubt.

Der AEAO übersieht, dass es nicht nur § 45 AO und nicht nur die Gesamtrechtsnachfolge, sondern nach dem UmwG auch die Einzelrechtsnachfolge auch in Verbindlichkeiten gibt. Wenn es dort in Nr. 2.15, Satz 6 heißt, bei der Entscheidung, ob ein übernehmender Rechtsträger für Steuerverbindlichkeiten des übertragenden Rechtsträgers in Anspruch zu nehmen ist, solle in der Regel eine im Spaltungs- und Übernahmevertrag getroffene Zuweisung der Steuerverbindlichkeiten berücksichtigt werden - mehr nicht -, so zeigt das, dass der AEAO die durch die Spaltung nach dem UmwG bewirkte konstitutive Zuweisung des Aktiv- und Passivvermögens verkennt.

e. Etwas Gegenteiliges ergibt sich auch nicht aus der von dem Beklagten herangezogenen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs.

aa. In dem Urteil vom 07. August 2002 (I R 99/00, BStBl. 2003, 835) hatte der BFH darüber zu entscheiden, ob bei einer während des Klageverfahrens erfolgten Ausgliederung zur Neugründung gemäß § 123 Abs. 3 Nr. 2 UmwG (die nach Auffassung des Senats im Hinblick auf den hier interessierenden Streitpunkt nicht anders zu behandeln ist als die Abspaltung) ein Beteiligtenwechsel auf Klägerseite eingetreten ist. Nach Klageerhebung hatte die damalige Klägerin durch Ausgliederung fast alle Vermögensgegenstände mit Ausnahme einer Beteiligung übertragen. Der BFH hat entschieden, dass eine Gesamtrechtsnachfolge nicht vorgelegen habe, so dass kein gesetzlicher Beteiligtenwechsel gemäß § 155 FGO i.V.m. § 239 ZPO eingetreten sei. Eine subjektive Klageänderung sei nicht sachdienlich, da die angefochtenen Steuerbescheide nicht gegen die übernehmende Gesellschaft ergangen seien und auch nicht gegen diese wirkten.

Zwar hat der BFH in diesem Zusammenhang ausgeführt (unter Ziffer 1., letzter Absatz, erster Satz), die Steuerschuld sei nicht übergegangen. Nach Überzeugung des erkennenden Senats handelt es sich insoweit aber lediglich um eine missverständliche Formulierung, mit der gemeint ist, dass die Steuerschuldnerschaft dem Grunde nach nicht übergegangen ist.

In dem genannten Absatz ist kurz nach der Feststellung, die Steuerschuld sei nicht übergegangen, des weiteren ausgeführt, dass die Übertragung des (fast) gesamten Vermögens lediglich an die Stelle der ansonsten erforderlichen Einzelübertragungen und damit auch der Einzelübertragung der Gewerbesteuerschuld getreten sei. Das kann nur so verstanden werden, dass der BFH selbst davon ausgeht, es habe eine Einzelübertragung der Gewerbesteuerschuld stattgefunden. Die folgende Feststellung, der übertragende Rechtsträger sei nach wie vor Steuerschuldner nach § 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG, kann demnach nur bedeuten, dass die für den gesetzlichen Beteiligtenwechsel erforderliche Gesamtrechtsnachfolge mit einer daraus folgenden Beendigung der Gewerbesteuerpflicht als solcher fehlte. Das stellt auch der erkennende Senat nicht in Abrede, weil der Übergang einer konkreten Gewerbesteuerschuld im Wege der Einzelrechtsnachfolge unter Fortbestand des übertragenden Rechtsträgers nicht dazu führt, dass der übertragende Rechtsträger gewerbesteuerlich nicht mehr Steuerrechtssubjekt wäre.

Der Senat sieht sich in seinem Verständnis dieser Entscheidung dadurch bestätigt, dass es darin unter Ziffer 3. heißt, weitergehende Möglichkeiten der Verfahrensbeteiligung des Einzelrechtsnachfolgers gebe es im Finanzprozess nicht. Auch diese Ausführungen wären unverständlich, wenn sie nicht eine Einzelrechtsnachfolge voraussetzten.

Es ist eine andere Frage, in welcher Höhe der Gewerbesteuermessbetrag nach Übertragung der Gewerbesteuerschuld im Wege der Einzelrechtsnachfolge gegenüber dem übertragenden Rechtsträger materiellrechtlich noch rechtmäßig ist. Diese Frage hatte der BFH in der damaligen Verfahrenskonstellation, in der es lediglich um die prozessualen Folgen der Umwandlung ging, indes nicht zu beantworten.

bb. Etwa anderes ergibt sich im Ergebnis auch nicht aus dem Urteil vom 23. März 2005 (III R 20/03, BStBl. 2006 II 432), das sich ebenfalls mit der Frage des Klägerwechsels infolge einer Ausgliederung während des Klageverfahrens befasst, indes nicht mit einer Steuerschuld, sondern einem Investitionszulagenanspruch.

Dort ist ebenfalls im einzelnen dargestellt, dass und warum es sich nicht um eine Gesamtrechtsnachfolge handele und dass aus diesem Grunde kein gesetzlicher Beteiligtenwechsel stattfinde (Ziffer 1.), was der Senat nicht bestreitet.

Die Ausführungen zu der Frage des gewillkürten Beteiligtenwechsels (Ziffer 2.) versteht der Senat so, dass die Investitionszulagenberechtigung dem Grunde nach nicht übergeht, ebenso wie er bereits die Ausführungen in dem Urteil aus dem Jahre 2002 so verstanden hat, dass die Gewerbesteuerpflicht dem Grunde nach nicht übergeht. Das ist im Bereich der Investitionzulage ebenso wenig zweifelhaft wie im Bereich der Gewerbesteuer, weil der übertragende, aber fortbestehende Rechtsträger dem Grunde nach steuerpflichtig und daher dem Grunde nach auch investitionszulagenberechtigt bleibt.

Der Senat folgert dieses Verständnis nicht nur aus dem ausdrücklichen Bezug auf die Entscheidung vom 07. August 2002, sondern auch aus der einleitenden und nach seiner Auffassung tragenden Begründung des BFH zu der Unzulässigkeit des gewillkürten Beteiligtenwechsels. Es handelt sich um den Umstand, dass lediglich der übertragende Rechtsträger Adressat des angegriffenen Bescheides und des Einspruchsbescheides war und daher allein von den darin enthaltenen Regelungen betroffen war (Ziffer 2., Buchst. a, 1. Absatz, 3. Satz).

Die seinerzeit für maßgebend erachtete Frage, gegen welchen der an der Umwandlung beteiligten Rechtsträger ein bereits erlassener und bereits durch Klage angefochtener Bescheid wirkt, ist von der hier maßgebenden Frage, gegen welchen an der Umwandlung beteiligten Rechtsträger ein Bescheid erstmals zu erlassen ist, zu unterscheiden.

Dass auch eine Umwandlung nichts an dem Bekanntgabe- und Inhaltsadressaten eines Bescheides ändert, will der Senat wiederum nicht bestreiten. Vor diesem Hintergrund ist auch der folgende Text unter Buchst. b und c zu sehen.

Die Ausführungen darüber, dass die Beteiligten nicht über die Bestimmung des richtigen Klägers disponieren können (Buchst. b) sind folgerichtig, weil eine Umwandlung nach Erlass eines Bescheides nicht über den tatsächlichen Adressaten dieses Bescheides disponieren kann und deswegen auch nicht die Klagebefugnis des tatsächlichen Adressaten ändern dürfte.

Die Ausführungen darüber, dass eine Abtretung nicht die gesamte Rechtsstellung des Anspruchsberechtigten übergehen lässt, sondern lediglich den Zahlungsanspruch (Buchst. c), sind insofern folgerichtig, als sie sich gerade wegen der bereits durch Bescheid konkretisierten Rechtsstellung nur noch mit der Verfügung über ein aus dieser Rechtsstellung abgeleitetes Recht durch Abtretung befassen und befassen mussten. Sie betreffen die Rechtsfolgen der Abtretung nach § 46 AO, nicht die Rechtsfolgen des Schuldübergangs nach § 126 Abs. 1 Nr. 9 UmwG. § 46 AO seinerseits betrifft aber lediglich den aus einem Steuerschuldverhältnis resultierenden Erstattungsanspruch und damit das Erhebungsverfahren, nicht die Rechte und Pflichten aus dem Festsetzungsverfahren. Nichts anderes hat der BFH ausgeführt.

Dass es hingegen - dem Wortlaut des UmwG entgegen - unmöglich sein solle, vor Erlass eines Bescheides einen Investitionszulagenanspruch - bzw. die Gewerbesteuerschuld - im Wege der Einzelrechtsnachfolge gemäß § 126 Abs. 1 Nr. 9 UmwG übergehen zu lassen, mit der Folge, dass der Nachfolger auch Beteiligter des Festsetzungsverfahrens und richtigerweise Adressat des zu erlassenden Bescheides wird, hat der BFH weder entschieden noch obiter dictum behauptet.

Auch in diesem Zusammenhang ist es eine gänzlich andere Frage, ob und wieweit der Investitionszulagenbescheid nach der während des Klageverfahrens erfolgten Ausgliederung noch rechtmäßig ist oder die Umwandlung materiellrechtliche Folgen für den Investitionszulagenanspruch hatte. Hierüber war jedoch, da die prozessrechtliche Frage des Klägerwechsels vorrangig war, nicht mehr zu befinden.

cc. Die beiden Entscheidungen des BFH zur Rechtsnachfolge in Umwandlungsfällen sind nach alledem, da sie lediglich die prozessualen Folgen einer Umwandlung im Klageverfahren betreffen, auf den vorliegenden Fall nicht übertragbar.

Sollte der BFH seine Ausführungen anders verstanden wissen wollen, könnte der Senat - dies lediglich hilfsweise - dem nicht folgen, weil er nicht erkennt, warum eine Steuerverbindlichkeit anders als jede andere Verbindlichkeit im Zuge eines Umwandlungsvorganges nach den Vorschriften des UmwG nicht auf einen anderen Rechtsträger sollte übergehen können.

Da die Festsetzung materiellrechtlich der Schuld zu folgen hat, muss die Festsetzung gegenüber demjenigen Rechtsträger erfolgen, dem die Schuld im Rahmen dieses Umwandlungsvorganges zugewiesen wurde. Das ist im Streitfall nicht die Klägerin, sondern die ... GmbH & Co. ... KG.

2. Inhaltlich erfasst die Übertragung der Steuerverbindlichkeiten auch diejenigen Steuern, die auf den Milchbetrieb der Klägerin zurückzuführen sind.

Die Klausel des Spaltungsplanes, die sich mit dem Übergang der Steuerverbindlichkeiten befasst, enthält keine Einschränkungen in dem Sinne, dass lediglich die auf den Pflanzen- und Mastbetrieb gründenden Steuerverbindlichkeiten übergehen sollten. Sie wäre dann sogar überflüssig, da der Übergang der mit dem Betriebsteil Pflanzen- und Mastbetrieb zusammenhängenden Verbindlichkeiten bereits unmittelbar zuvor in I. 2.3, 1. Absatz allgemein geregelt ist. Die Klausel hat nur eine eigenständige Bedeutung, wenn sie Steuerverbindlichkeiten erfasst, die gerade nicht mit dem Betriebsteil Pflanzen- und Mastbetrieb zusammenhängen.

Dies bestätigen auch die dem Spaltungsplan beigefügten Bilanzen der beteiligten Unternehmen. Zwar können sie die überhaupt erst noch entstehenden Steuerverbindlichkeiten nicht ausweisen. Dass aber die Eröffnungsbilanz der Klägerin zum 01. Juni 1997 abgesehen von solchen gegenüber nahestehenden Unternehmen (offenbar gegenüber der ... GmbH & Co. ... KG als Ausgleich für den Verbleib von Milchvieh, Feldinventar und Futtermittel) keinerlei Verbindlichkeiten ausweist, bestätigt, dass die Beteiligten tatsächlich den Übergang sämtlicher Verbindlichkeiten, gleich aus welchem Rechtsgrunde und auf welche Betriebssparte sie zurückzuführen sein sollten, beabsichtigten.

3. Zeitlich erfasst die Übertragung der Steuerverbindlichkeiten alle Steuern, die vor dem Spaltungsstichtag begründet wurden, nicht etwa nur diejenigen Steuern, die bereits entstanden oder gar fällig geworden sind.

Die Gewerbesteuern der Jahre 1996 und 1997 werden davon insoweit erfasst, als die ihnen zu Grunde liegenden Ergebnisse bis zum Spaltungsstichtag erwirtschaftet wurden. Lediglich die von dem Monat Juni 1997 an gründenden Verbindlichkeiten bleiben bei der Klägerin.

Der Spaltungsplan grenzt die übertragenen Steuerverbindlichkeiten danach ab, ob sie Zeiträume vor dem Spaltungsstichtag "betreffen". Es ist davon auszugehen, dass diese Wortwahl inhaltlich mit der rechtstechnischen Bezeichnung "begründet" des UmwG in § 133 Abs. 1 Satz 1 deckungsgleich ist. Es handelt sich um diejenigen Verbindlichkeiten, deren Rechtsgrund gelegt ist. Ein engeres Verständnis des Spaltungsplanes führte zum Übergang älterer, aber zum Verbleib neuerer Verbindlichkeiten, was sinnwidrig wäre.

Das bedeutet, dass mit Eintragung der Spaltung die Klägerin für den Veranlagungszeitraum 1996 keine Gewerbesteuerverbindlichkeiten mehr hat. Für den Veranlagungszeitraum 1997 hat sie lediglich noch diejenigen Gewerbesteuerverbindlichkeiten, die auf den nach dem Spaltungstichtag liegenden Monat Juni 1997 (und damit auf den bei der Klägerin verbliebenen Milchbetrieb) entfallen.

Die auf den Zeitraum Juli bis Dezember 1997 entfallenden Verbindlichkeiten sind gemäß § 10 Abs. 2 Gewerbesteuergesetz - GewStG - erst im Veranlagungszeitraum 1998 zu erfassen.

4. Eine Umdeutung der Gewerbesteuermessbetragsbescheide in Haftungsbescheide auf Grund der Mithaft der Klägerin gemäß § 133 UmwG oder in Grundlagenbescheide für etwaige Haftungsbescheide kommt nicht in Betracht.

a. Eine Umdeutung ist nicht möglich. Es kann daher offen bleiben, ob der Beklagte zum damaligen Zeitpunkt Haftungsbescheide hätte erlassen dürfen.

Als Beteiligte an dem Abspaltungsvorgang kann oder konnte die Klägerin grundsätzlich gemäß § 133 Abs. 4 i.V.m. § 19 Abs. 3 UmwG innerhalb von fünf Jahren ab Bekanntmachung der Abspaltung im Bundesanzeiger sowie in einem lokalen Blatt in Haftung für Steuerschulden genommen werden. Die Bekanntmachung in der ... Rundschau lag zum Zeitpunkt des Erlasses der Gewerbesteuermessbetragsbescheide länger als fünf Jahre zurück. Wann die Bekanntmachung im Bundesanzeiger veröffentlicht wurde, hat der Senat nicht überprüft, da es im Ergebnis nicht darauf ankommt.

Ein Steuerbescheid oder ein Messbetragsbescheid lässt sich nicht in einen Haftungsbescheid umdeuten. Es handelt sich um gänzlich andersartige Verwaltungsakte mit unterschiedlichen Voraussetzungen und einem unterschiedlichen verfahrensrechtlichen Regiment. Schon die bei Erlass eines Haftungsbescheides erforderliche Ausübung von Ermessen, die bei Erlass eines Steuer- oder Messbescheides naturgemäß nicht stattgefunden hat, verbietet eine Umdeutung. Wäre sie möglich, wäre der Bescheid als Haftungsbescheid wegen Ermessensausfalls ohne weiteres rechtswidrig. Derartiges ist keine sinnvolle Auslegung.

Es kann aus diesem Grunde auch dahinstehen, ob überhaupt der Beklagte oder aber die hebeberechtigte Gemeinde zum Erlass eines Haftungsbescheides nach § 133 UmwG berufen wäre.

b. Es ist auch nicht möglich, die Messbetragsbescheide als Grundlagenbescheide für etwaige durch den Beklagten oder die Gemeinde zu erlassende Haftungsbescheide aufzufassen.

Die Gewerbesteuerpflicht in einer durch den Messbetrag wesentlich bestimmten Höhe ist durch Gewerbesteuermessbetragsbescheide vorgegeben. Gewerbesteuermessbetragsbescheide sind Grundlagenbescheide. Sie bejahen nicht nur die Gewerbesteuerpflicht dem Grunde nach. Sie setzen darüber hinaus Steuermessbeträge als eine von zwei Bestimmungsgrößen für die Höhe der Gewerbesteuer fest. Im Folgebescheidsverfahren ist daher nur noch der Erlass von Gewerbesteuerbescheiden - Steuerbescheiden, wie zu betonen ist, gerade nicht nur Haftungsbescheiden - in einer nur noch von dem jeweiligen gemeindlichen Hebesatz abhängigen Höhe erlaubt.

5. Mit diesen Maßgaben sind die Gewerbesteuermessbeträge für die beiden Streitjahre auf Null festzusetzen. Der im Rahmen der mündlichen Verhandlung formulierte Antrag der Klägerin, die schriftsätzlich zunächst gänzliche Aufhebung der Bescheide beantragt hatte, hat sich an der entsprechenden Senatsauffassung orientiert, wobei es wirtschaftlich gleichgültig ist, ob ein Messbetragsbescheid auf Null lautet oder aufgehoben wird.

a. Auch für das Jahr 1996, für das der Klägerin keine Steuerverbindlichkeiten zugewiesen wurde, ist der Messbetrag lediglich auf Null festzusetzen, nicht aufzuheben. Die Klägerin ist trotz der Abspaltung rechtlich existent und daher auch dem Grunde nach Gewerbesteuersubjekt geblieben. Nur sind ihr keine Gewerbesteuerverbindlichkeiten mehr zuzuordnen.

b. Für das Jahr 1997 kommt eine Aufhebung des Bescheides schon deshalb nicht in Betracht, weil die Klägerin für Juni 1997 weiterhin gewerbesteuerpflichtig ist.

Die Klägerin hat für diesen Monat einen Verlust erklärt. Der Beklagte hat die Ermittlung dieses Ergebnisses für diesen Monat nicht bestritten. Der Senat hat keine Veranlassung, an der Richtigkeit zu zweifeln. Er setzt daher den Messbetrag antragsgemäß auf Null fest.

II.

Der Senat hat angesichts der gegenläufigen Verwaltungsauffassung die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

III.

Die Nebenentscheidungen folgen aus §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 3 Satz 3, 151 Abs. 3 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, 711 Satz 1, 2 ZPO.

Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten die Revision zu.

Ende der Entscheidung