Judicialis Rechtsprechung

2 K 1911/07

Gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 180 Abs. 2 AO für 2002 bis 2004

In dem Finanzrechtsstreit

hat der 2. Senat

unter Mitwirkung von

Vizepräsidentin des Finanzgerichtes ...,

Richterin am Finanzgericht ...,

Richterin am Finanzgericht ... und ...

der ehrenamtlichen Richterinnen ... und ...

ohne mündliche Verhandlung

in der Sitzung vom 29. Oktober 2008

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die gegenüber den Klägern zu 1 bis 6 und 8 bis 27 erlassenen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2002 bis 2004 vom 17. November 2006, 23. November 2006, 11. Dezember 2006, 9. Februar 2007, 11. Juni 2007 und 22. Juni 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 5. September 2007 werden aufgehoben.

Im Übrigen werden die Klagen der Kläger zu 6 bis 8, 10, 16, 17 und 20 abgewiesen.

2. Der Beklagte trägt die außergerichtlichen Kosten der Kläger zu 1 bis 5, 9, 11 bis 15, 18, 19 und 21 bis 27 ganz, der Kläger zu 6 und 17 zu 1/2, der Kläger zu 8, 10 und 20 zu 3/8 und des Klägers zu 16 zu 2/5.

Im Übrigen tragen die Kläger zu 6, 7, 8, 10, 16, 17 und 20 ihre außergerichtlichen Kosten selbst.

Von den Gerichtskosten tragen die Kläger zu 6, 7 und 16 jeweils 3%, die Kläger zu 8, 10, 17 und 20 jeweils 5% und der Beklagte 71%.

3. Das Urteil ist für die Kläger zu 1 bis 6 und 8 bis 27 hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung gegen Sicherheitsleistung in Höhe der sich aus dem Kostenfestsetzungsbeschluss ergebenden erstattungsfähigen Kosten der Kläger zu 1 bis 6 und 8 bis 27 abwenden, wenn nicht zuvor die Kläger zu 1 bis 6 und 8 bis 27 Sicherheit in gleicher Höhe leisten.

4. Die Hinzuziehung der Bevollmächtigten der Kläger zu 11 und 15 für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

5. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Streitig ist, ob die Klägerin zu 1 eine Genossenschaft nach § 17 EigZulG ist.

Die Klägerin zu 1 ist eine mit Satzung vom 12. April 2002 errichtete Genossenschaft, die übrigen Kläger und die Beigeladenen sind Genossenschaftsmitglieder der Klägerin zu 1. Die Eintragung in das Genossenschaftsregister erfolgte am 6. September 2002. Die Klägerin zu 1 hat nach ihrer Satzung das Ziel, Wohnungen für Mitglieder zu errichten und zu erwerben. Gemäß § 14a der Satzung wird den Genossenschaftsmitgliedern unwiderruflich das vererbliche Recht auf Erwerb des Eigentums an der von ihnen zu Wohnzwecken genutzten Wohnung für den Fall eingeräumt, dass die Mehrheit der in einem Objekt wohnenden Genossenschaftsmitglieder der Begründung von Wohnungseigentum und Veräußerung der Wohnungen schriftlich zustimmt. Des Weiteren ist in der Satzung festgehalten, dass, wenn ein Mitglied die Eigenheimzulage nach § 17 EigZulG in Anspruch nimmt, die Geschäftsanteile in Höhe von mindestens EUR 5.400,00 in einem einheitlichen Vorgang zu erwerben und bis Ende des Beitrittsjahres einzuzahlen sind. Die Klägerin zu 1 erwarb mit notarieller Urkunde vom 30. Dezember 2002 das noch fertig zu stellende Gebäude in der X-straße 16 und 16a zu einem Kaufpreis von EUR 5.000.000,00. Das am 30. Juli 2003 fertig gestellte Gebäude besteht aus 31 Wohneinheiten, von denen 90% an Genossenschaftsmitglieder vermietet sind, 2 Büros und 22 Tiefgaragenstellplätzen. Die Anzahl der Genossenschaftsmitglieder betrug zum 31. Dezember 1992 ausweislich der Jahresabschlüsse 464 und in den beiden Folgejahren 1.259 und 1.225.

Die geleisteten Einlagen der Genossenschaftsmitglieder, ohne die aus gekündigten Anteilen betrugen

zum 31. Dezember 2002 EUR 2.705.400,00,

zum 31. Dezember 2003 EUR 7.094.700,00 und

zum 31. Dezember 2004 EUR 6.784.200,00.

In den Kapitalrücklagen verbuchte die Klägerin zu 1 Eintrittsgelder der Genossenschaftsmitglieder, die sich

zum 31. Dezember 2002 auf EUR 135.990,00,

zum 31. Dezember 2003 auf EUR 224.730,00 und

zum 31. Dezember 2004 auf EUR 6.270,00 beliefen.

Die Anschaffungskosten der mit Wohnungen bebauten Grundstücke beliefen sich 2002 auf EUR 175.017,99 und 2003 auf EUR 4.588.019,46, somit insgesamt auf EUR 4.763.037,46. Die Anschaffungskosten der mit Geschäftsbauten bebauten Grundstücke betrugen 2002 EUR 21.535,13 und 2003 EUR 658.301,63.

Die mit Wohnbauten bebauten Grundstücke bewertete die Klägerin zu 1 in ihrer Bilanz

zum 31. Dezember 2002 mit EUR 175.017,99,

zum 31. Dezember 2003 mit EUR 4.553.488,41 und

zum 31. Dezember 2004 mit EUR 4.125.174,41.

Die mit Geschäftsbauten bebauten Grundstücke bewertete sie in der Bilanz

zum 31. Dezember 2002 mit EUR 21.535,13,

zum 31. Dezember 2003 mit EUR 672.358,36 und

zum 31. Dezember 2004 mit EUR 623.190,26.

Am 10. Dezember 2002 schloss die Klägerin zu 1 mit der Y-bank (im Folgenden: Privatbank) einen Rahmenvertrag, in dem sich die Privatbank verpflichtete, für die Genossenschaftsmitglieder der Klägerin zu 1 die Vorfinanzierung der Eigenheimzulage zu übernehmen. Im Gegenzug verpflichtete sich die Klägerin zu 1 28,05% der über die an Genossenschaftsmitglieder ausgereichten Darlehen als Einlagen zufließenden liquiden Mittel an die Privatbank in der Form von stillen Einlagen, Genussscheinen und Inhaberschuldverschreibungen mit jeweils einer Laufzeit von 8 Jahren anzulegen. Die Klägerin zu 1 erwarb 2003 mit 6% p.a. zu verzinsende Schuldverschreibungen der Privatbank in Höhe von EUR 500.000,00 und Genussscheine mit einer Ausschüttung von 7% p.a. in Höhe von EUR 450.000,00. Sie hatte mit Vertrag vom 5. Dezember 2002 eine stille Beteiligung an der Privatbank in Höhe von EUR 350.000,00 erworben, von der sie bis zum 31. Dezember 2002 EUR 346.113,30 und am 15. Januar 2003 EUR 3.886,70 eingezahlt hatte. Mit Vertrag vom 10. Februar 2003 erwarb sie eine weitere stille Beteiligung an der Privatbank in Höhe von EUR 450.000,00.

Mit einem Schreiben an alle Genossenschaftsmitglieder forderte der Beklagte 2006 die Genossenschaftsmitglieder auf, einen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten zu bestellen. Falls kein gemeinsamer Empfangsbevollmächtigter innerhalb der gesetzten Frist bestellt werde, werde von Amts wegen die Klägerin zu 1 als Empfangsbevollmächtigte bestimmt. Er wies außerdem darauf hin, dass Bescheide an den Empfangsbevollmächtigten mit Wirkung für und gegen alle Beteiligten bekannt gegeben werden und nur dieser einspruchs- und klagebefugt ist. Die Genossenschaftsmitglieder, für die die Klägerin zu 1 nunmehr Klage erhebt, haben sie entweder als Empfangsbevollmächtigte benannt oder dem nicht widersprochen. Sie waren der Klägerin zu 1 ebenso wie die übrigen Kläger und die Beigeladenen vor dem 31. Dezember 2003 beigetreten und hatten Genossenschaftsanteile von mindestens EUR 5.400,00 gezeichnet. Mit Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 180 Abs. 2 AO vom 17. und 23. November 2006, vom 11. Dezember 2006, 9. Februar 2007, vom 11. und 22. Juni 2007 stellte der Beklagte gegenüber den Klägern fest, dass die Klägerin zu 1 seit ihrer Gründung im Jahr 2002 bis zum Jahr 2004 nicht die Anforderungen an eine Genossenschaft im Sinne des § 17 EigZulG erfülle, da das Handeln der Genossenschaft nicht auf die Herstellung oder Anschaffung von Wohnungen ausgerichtet sei. Dagegen legten die Kläger Einsprüche ein, die der Beklagte am 5. September 2007 (= Mittwoch, abgesendet am selben Tag) zurückwies. Die Kläger zu 1 bis 6 und 8 bis 27 erhoben bis zum 10. Oktober 2007 Klage, die Klage der Klägerin zu 7 ging am 15. Oktober 2007 ein.

Am 14. November 2007 hat der Senat beschlossen, solche Genossenschaftsmitglieder/Feststellungsbeteiligte oder deren Rechtsnachfolger der Klägerin zu 1 beizuladen, die dies bis zum 31. März 2008 beantragen. Der Beschluss ist im elektronischen Bundesanzeiger, der Süddeutschen Zeitung und der Frankfurter Allgemeinen Zeitung veröffentlicht worden. Mit Beschluss vom 25. Oktober 2007 verband der Senat die zuvor getrennt geführten Klagen der Kläger zu 1 bis 27, mit Beschluss vom 2. April 2008 lud er die Personen, die dies fristgemäß beantragt haben, bei.

Die Kläger bringen vor, die Auffassung des Beklagten widerspreche dem Wortlaut des § 17 EigZulG. Nach dem Wortlaut des Gesetzes gebe es nur bestimmte Anforderungen an den Inhalt der Satzung einer Genossenschaft. Es seien darin - ebenso wie in der Gesetzesbegründung - aber keine bestimmten Anforderungen an das wohnungswirtschaftliche Handeln der Genossenschaft gestellt worden. Ungeachtet dessen erfülle sie die im BMF-Schreiben vom 21. Dezember 2004 geforderte Quote. Am 31. Dezember 2004 seien rund 70% und im Jahr 2003 rund 67% der Geschäftsguthaben in wohnungswirtschaftliche Maßnahmen investiert worden, was sich bereits aus folgender Berechnung ergebe:

Der Umbau der zwei Büros in vier Wohnungen sei im Dezember 2006 abgeschlossen worden. Zudem habe sie sich überwiegend im Wohnungsbau engagiert und damit gezeigt, dass sie tatsächlich und nicht nur satzungsmäßig den Erwerb und die Herstellung von Wohnungen fördere und betreibe. Sie habe auch nicht die eingezahlten Einlagen für Verkaufs- und Vermittlungsprovisionen verwendet. Die Feststellungen des Sachverständigen des Beklagten zu dem angeblichen geringeren Verkehrswert des Grundstückes seien weder nachvollziehbar noch verbindlich. Zudem könnten später aufgrund von Wertminderungen eventuell vorzunehmende Teilwertabschreibungen nicht für die Erfüllung der 2/3-Grenze maßgeblich sein. Die Vereinbarungen mit der Privatbank seien nicht erheblich. Wenn sich eine Bank bereit erkläre, Mitgliedern einer Genossenschaft den Beitritt zu finanzieren, komme die Genossenschaft erstmals in die Lage, durch das auf diese Weise zufließende Kapital ihren Zweck zu erfüllen. Zahlreiche Genossenschaftsmitglieder seien so in die Lage versetzt worden, einen Kredit zu erhalten, ohne die banküblichen Sicherheiten aufbringen zu müssen. Auf der anderen Seite sei es nachvollziehbar, dass die Bank auf die Anlage liquider Mittel der Genossenschaft Wert lege, wenn sie schon durch ihre Finanzierung den Start der Genossenschaft und ihre wohnungswirtschaftliche Tätigkeit ermöglicht habe.

Der Kläger zu 16 rügt des Weiteren die Zuständigkeit des Beklagten. Es bestünde ein rechtliches Interesse an der Feststellung, dass die Klägerin zu 1 eine begünstigte Genossenschaft sei, da nur bei entsprechender Feststellung das Finanzamt, das den Folgebescheid erlassen habe, die zurückgeforderten Beträge wieder auskehre. Der Anspruch auf die begehrte Feststellung ergebe sich aus § 180 Abs. 2 AO in Verbindung mit der dazu erlassenen Verordnung.

Die Klägerin zu 7 bringt vor, sie habe die Klage rechtzeitig erhoben, da die Einspruchsentscheidung bei den vormaligen Prozessbevollmächtigen am 14. September 2007 eingegangen sei. Es sei daher davon auszugehen, dass die Klägerin zu 7 die Einspruchsentscheidung am selben Tag erhalten habe.

Die Kläger beantragen - zum Teil sinngemäß -,

die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2002 bis 2004 vom 17. November 2006, 23. November 2006, 11. Dezember 2006, 9. Februar 2007, 11. Juni 2007 und 22. Juni 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen 5. September 2007 aufzuheben.

Die Kläger zu 6, 16 und 17 beantragen des Weiteren,

festzustellen, dass die Klägerin zu 1 seit ihrer Gründung 2002 bis 2004 eine förderfähige Genossenschaft im Sinne des § 17 EigZulG war.

Die Kläger zu 8, 10 und 20 beantragen des Weiteren,

festzustellen, dass die Klägerin zu 1 eine förderfähige Genossenschaft im Sinne des § 17 EigZulG war.

Der Beklagte beantragt,

die Klagen abzuweisen.

Er führt aus, ausgehend vom Sinn und Zweck der Förderung nach § 17 EigZulG sei bei der Prüfung der Anforderungen an eine Genossenschaft nicht nur der Wortlaut dieser Bestimmung heranzuziehen, sondern es seien weitere Erfordernisse zu beachten. Die nach § 17 EigZulG geförderten Genossenschaften müssten tatsächlich und nicht nur satzungsgemäß den Erwerb, die Herstellung und den gemeinschaftlichen Geschäftsbetrieb von Wohnungen durch die Genossenschaftsmitglieder fördern und betreiben. Mit der Einführung des § 17 EigZulG sei bezweckt worden, der Wohnungsbautätigkeit neue Impulse zu geben, Wohnungsbaugenossenschaften zu unterstützen und Haushalten mit niedrigen oder mittleren Einkommen eine Alternative zum Erwerb eigenen Wohnraums zu geben und ihnen im Rahmen einer genossenschaftlichen Lösung zu ermöglichen, Wohnungseigentum zu bilden. Es müsse sich um eine Genossenschaft nach § 1 Abs. 1 Nr. 7 GenG handeln. Die Finanzverwaltung habe hierzu mit BMF-Schreiben vom 11. Mai 1999 eine Konkretisierung dahingehend vorgenommen, dass das Handeln einer Genossenschaft nur dann auf die Herstellung oder Anschaffung von Wohnungen ausgerichtet sei, wenn mehr als 2/3 des Geschäftsguthabens der Genossen zu wohnwirtschaftlichen Zwecken verwandt werden. Die Klägerin zu 1 habe jedoch nur etwas mehr als die Hälfte ihres Geschäftsguthabens für wohnwirtschaftliche Zwecke verwendet, was sich - die Angaben der Klägerin zu 1 in ihren Jahresabschlüssen zugrunde legend - wie folgt berechne:

Zudem sei bei der Berechnung der 2/3-Grenze zu berücksichtigen, dass der von der Klägerin zu 1 ausgewiesene Wert des Grundstückes in der X-straße 16/16a wesentlich überhöht sei, da der Verkehrswert nach Prüfung durch einen Bausachverständigen zum 31. Dezember 2002 lediglich EUR 3.883.510,00 betrage.

Ungeachtet der 2/3-Grenze sei auch zu berücksichtigen, dass die in § 17 EigZulG festgeschriebene Förderung nur erfolgen dürfe, wenn der Erwerb eines Anteils an einer Wohnungsbaugenossenschaft in seiner wirtschaftlichen Bedeutung der Investition des für den Erwerb aufgewendeten Kapitals unmittelbar für wohnungswirtschaftliche Zwecke entspreche. Dies folge aus dem Regelungszusammenhang, insbesondere aus dem in § 8 EigZulG zum Ausdruck gebrachten Gedanken. Andernfalls würde es zu einer sachlich nicht gerechtfertigten Besserstellung des Erwerbs von Genossenschaftsanteilen gegenüber der unmittelbaren Verfolgung wohnungsbaulicher Projekte durch natürliche Personen kommen. Ein Unterschied zwischen einer Genossenschaft und einer natürlichen Person sei nur insofern gerechtfertigt, als dass die Genossenschaft eine Liquiditätsreserve benötige, um Schwankungen im Mitgliederbestand und den sachlichen oder finanziellen Mitteln aufzufangen. Diese Mittel müssten jedoch mittelbar wohnungswirtschaftlichen Zwecken zugute kommen. Dies sei vorliegend nicht der Fall, da entsprechend dem Geschäftsmodell der Klägerin zu 1 die weit überwiegende Zahl der gezeichneten Genossenschaftsanteile durch die Privatbank fremdfinanziert worden sei und mit der Privatbank die Rahmenvereinbarung vom 10. Dezember 2002 geschlossen worden sei.

Hinsichtlich der Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die vorbereitenden Schriftsätze und die zu Gericht gereichten Behördenakten Bezug genommen. Die Beteiligten und die Beigeladenen haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.

Entscheidungsgründe:

Die Klage der Klägerin zu 7 ist unzulässig, im Übrigen sind die Klagen begründet, soweit die Aufhebung der Feststellungsbescheide begehrt wird.

I. 1. Die Klage der Klägerin zu 7 ist unzulässig, da sie nicht fristgerecht erhoben wurde.

Die Frist für die Erhebung einer Anfechtungsklage beträgt gemäß § 47 Abs. 1 FGO einen Monat; sie beginnt mit der Bekanntgabe der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf. Gemäß § 122 AO gilt ein schriftlicher Verwaltungsakt als am dritten Tag nach der Aufgabe zur Post als bekannt gegeben. Die Einspruchsentscheidung vom 5. September 2007 wurde am 5. September 2007 zur Post gegeben und an die Klägerin zu 7 versandt und gilt daher als am 10. September 2007 (Montag) zugestellt. Konkrete Anhaltspunkte, dass die Einspruchsentscheidung der Klägerin zu 7 später zugestellt worden ist, liegen nicht vor. Maßgeblich für die Fristberechnung ist hingegen nicht, wann die Klägerin zu 7 die Einspruchsentscheidung an ihren damaligen Prozessbevollmächtigten zugesandt hat. Die Klagefrist endete daher am 10. Oktober 2007, so dass die am 15. Oktober 2007 eingegangene Klage nicht fristgerecht erhoben wurde.

Die Einspruchsentscheidung war auch nicht an den Prozessbevollmächtigten zuzustellen, der sich gegenüber dem Beklagten mit Schreiben vom 13. Dezember 2006 angezeigt hat. Gemäß § 122 Abs. 1 S. 3 AO kann ein Verwaltungsakt auch gegenüber dem Bevollmächtigten bekannt gegeben werden. An wen die Finanzbehörde bekannt gibt, an den Feststellungsbeteiligten oder den Bevollmächtigten, entscheidet sie jedoch nach pflichtgemäßem Ermessen. Die Behörde hat nur dann dieses Wahlrecht nicht mehr, wenn der Steuerpflichtige gegenüber der Finanzbehörde den Vertreter ausdrücklich als Empfangsbevollmächtigten bestellt hat (Klein, AO, 9. Auflage, § 122, Rn. 41, 42, m.w.N.). Dies ist vorliegend nicht der Fall.

2. Die Klägerin zu 1 ist klagebefugt.

Gemäß § 48 Abs. 1, 2 FGO können Empfangsbevollmächtigte im Sinne des § 183 Abs. 1 S. 1 AO oder des § 6 Abs. 1 S. 1 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO gegen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen Klage erheben. Die Genossenschaftsmitglieder, für die die Klägerin zu 1 nunmehr Klage erhoben hat, haben, nach Aufforderung und entsprechender Belehrung über die Rechtsfolgen, die Klägerin zu 1 als Empfangsbevollmächtigte bestellt oder dem Vorschlag des Beklagten innerhalb der Frist nicht widersprochen.

Soweit teilweise Genossenschaftsmitglieder der Bestellung der Klägerin zu 1 als Empfangsbevollmächtigte widersprochen haben, steht dem nicht entgegen, dass die übrigen Genossenschaftsmitglieder einen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bestellen (Klein, a.a.O., § 183, Rn. 7; OFD München, StEK AO 1977, § 352 Nr. 5; OFD Hannover StEK AO 1977 § 352 Nr. 7) und dieser nunmehr für sie auftritt. Der anderen Ansicht wird nicht gefolgt (Tipke/ Kruse, § 48 FGO, Rn. 22).

II. Die Klagen sind begründet, soweit die Aufhebung der Feststellungsbescheide beantragt wird.

1. Gemäß § 180 Abs. 2 AO i.V.m. § 1 Abs. 1 S. 2 b) der dazu ergangenen Verordnung können Besteuerungsgrundlagen im Hinblick auf die Anschaffung von Genossenschaftsanteilen im Sinne des § 17 EigZulG gesondert festgestellt werden, wenn die Feststellung für die Festsetzung der Eigenheimzulage von Bedeutung ist. Vorliegend ist die Frage, ob die Klägerin zu 1 eine Wohnungsbaugenossenschaft im Sinne des § 17 EigZulG ist, für die Festsetzung der Eigenheimzulage der Genossenschaftsmitglieder von Bedeutung, denn nur die Beteiligung an einer Genossenschaft im Sinne des § 17 EigZulG berechtigt zur Inanspruchnahme der Eigenheimzulage.

Der Beklagte war gemäß § 180 Abs. 2 AO i.V.m. § 2 Abs. 2 der dazu ergangenen Verordnung i.V.m. § 20 AO für die Feststellung zuständig, da die Klägerin zu 1 ihre Geschäftsleitung im Bezirk des Beklagten hat.

2. Die Klägerin zu 1 erfüllt die Anforderungen an eine Genossenschaft im Sinne des § 17 EigZulG. Nach dieser Vorschrift erhält ein Anspruchsteller auf Antrag Eigenheimzulage für die Anschaffung von Geschäftsanteilen in Höhe von mindestens EUR 5.113,00 (ab 2004: EUR 5.000,00) an einer nach dem 1. Januar 1995 in das Genossenschaftsregister eingetragenen Genossenschaft. Voraussetzung für die Förderung ist unter anderem, dass die Satzung der Genossenschaft unwiderruflich den Genossenschaftsmitgliedern, die Förderung erhalten, das vererbliche Recht auf Erwerb des Eigentums an der von ihnen zu Wohnzwecken genutzten Wohnung für den Fall einräumt, dass die Mehrheit der in einem Objekt wohnenden Genossenschaftsmitglieder der Begründung von Wohnungseigentum und Veräußerung der Wohnungen schriftlich zugestimmt hat. Die Klägerin zu 1 wurde erst am 6. September 2002 in das Genossenschaftsregister eingetragen und sie hat in ihrer Satzung den Genossenschaftsmitgliedern das in § 17 EigZulG bestimmte Recht eingeräumt. Ab 2004 ist zusätzliche Voraussetzung, dass das geförderte Genossenschaftsmitglied im letzten Jahr des Förderzeitraumes mit der Nutzung einer Genossenschaftswohnung zu eigenen Wohnzwecken beginnt (§ 17 S. 1 zweiter Halbsatz EigZulG in der Fassung des Artikel 6 Nr. 8 HBeglG 2004 vom 29. Dezember 2003, BGBl. I, S. 3076). Diese Vorschrift ist gemäß § 19 Abs. 8 EigZulG jedoch erstmals anzuwenden, wenn der Anspruchsberechtigte nach dem 31. Dezember 2003 einer Genossenschaft beigetreten ist, was bei den Genossenschaftsmitgliedern, für die die Klägerin zu 1 als Empfangsbevollmächtigte auftritt, und bei den übrigen Klägern nicht der Fall ist.

Weiterhin ist Voraussetzung für die Förderfähigkeit, dass die Klägerin zu 1 entsprechend ihrem Satzungszweck handelt. Diese Voraussetzung findet sich zwar nicht ausdrücklich in dem Gesetzeswortlaut wieder. Die in § 17 EigZulG aufgenommenen Anforderungen an eine Satzung einer Genossenschaft würden jedoch leer laufen, wenn diese nicht auch entsprechend handeln müsste. Die Klägerin zu 1 hat auch entsprechend diesem Satzungszweck gehandelt. Sie hat ein Grundstück erworben und darauf Wohnungen errichtet, die überwiegend von Genossenschaftsmitgliedern bewohnt werden.

Weitere Anforderungen an das wohnungswirtschaftliche Handeln der Genossenschaft haben in den Wortlaut der Vorschrift keinen Eingang gefunden (Finanzgericht Baden-Württemberg, Beschluss vom 7. Dezember 2005, EFG 2006, 481). Die Auslegung eines Gesetzes orientiert sich an dem in ihm zum Ausdruck kommenden objektivierten Willen des Gesetzgebers, wie er sich aus dem Wortlaut und der Bestimmung und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 29. März 2001, BStBl. II 2001, 437). Der vom Gesetzgeber verfolgte Zweck ist für die Auslegung nur insoweit maßgeblich, als er im Wortlaut und im Sinnzusammenhang des Gesetzes hinreichend bestimmt zum Ausdruck gekommen ist; ohne objektiven Niederschlag im Gesetz ist der subjektive Wille des Gesetzgebers unbeachtlich (Tipke/ Kruse, § 4 AO, Rn. 235). Nach dem Willen des Gesetzgebers verfolgt die Einbeziehung des Erwerbs von Anteilen an neu gegründeten, eigentumsorientierten Wohnungsbaugenossenschaften in die Förderung nach dem Eigenheimzulagegesetz den Zweck, auch im Bereich des genossenschaftlichen Wohnens Anreize für die Bildung und den Erwerb von Wohnungseigentum zu schaffen. Darüber hinaus soll die Eigenkapitalausstattung der Genossenschaften durch Mobilisierung zusätzlichen privaten Kapitals verbessert werden, um so die Voraussetzungen für ein verstärktes Engagement im Wohnungsneubau zu schaffen. Dabei sollen durch die Eigentumsförderung dem genossenschaftlichen Wohnen insgesamt neue Impulse gegeben werden; dies vor allem auch mit Blick auf die Verbesserung der Wohnungsverhältnisse in den neuen Bundesländern (Empfehlung des Finanzausschusses zum Gesetzentwurf der Bundesregierung, BT-Drs. 13/2784, S. 33; Stellungnahme des Bundesrates sowie Gegenäußerung der Bundesregierung zum Gesetzentwurf der Bundesregierung, BT-Drs 13/2476; S. 5). Diesen Zweck hat der Gesetzgeber dadurch zum Ausdruck gebracht, dass er - neben den hier nicht streitigen Anforderungen an das eigenheimzulageberechtigte Genossenschaftsmitglied - Anforderungen an die Satzung der Genossenschaft gestellt hat. Weitere Anforderungen an eine Genossenschaft hat der Gesetzgeber nicht in das Gesetz aufgenommen. Soweit das Finanzgericht Münster (Beschluss vom 14. April 2005) und das Finanzgericht Berlin (Beschluss vom 27. Januar 2006) anders entschieden haben, hat dies seine Ursache darin, dass dort keine Feststellung dazu möglich war, ob die jeweiligen Genossenschaften überhaupt mit wohnungswirtschaftlichen Maßnahmen begonnen hatten.

Für eine Förderfähigkeit ist zum Beispiel auch nicht Voraussetzung, dass die Genossenschaftsmitglieder tatsächlich in den Wohnungen wohnen. Vielmehr werden auch diejenigen Genossen dem Förderzweck des genossenschaftlichen Wohnens gerecht, die sich - ohne eine Selbstnutzung anzustreben - nur kapitalmäßig an der Wohnungsbaugenossenschaft beteiligen und mit dem Erwerb von Anteilen die Eigenkapitalausstattung der Genossenschaft verbessern. So tragen sie dazu bei, Wohnraum für diejenigen Genossenschaftsmitglieder zu schaffen, die selbst dazu nicht in der Lage sind (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 15. Januar 2002, BStBl. II 2002, 274). Daher ist es nicht erheblich, dass nur ein geringer Teil der Genossenschaftsmitglieder in den Wohnungen wohnt.

Die weiteren von der Finanzverwaltung aufgestellten Anforderungen an die Genossenschaft (BMF-Schreiben vom 10. Februar 1998, BStBl. I, S. 190, Rn. 107, vom 11. Mai 1999, BStBl. I, S. 490, vom 2. Mai 2001, BStBl. I; S. 256, Ziff. 3.3.3. und vom 21. Dezember 2004, BStBl. I, S. 305, Rn. 79), wonach das Handeln der Genossenschaft nur dann auf die Herstellung oder Anschaffung von Wohnungen ausgerichtet ist, wenn mehr als zwei Drittel des Geschäftsguthabens der Genossen zu wohnungswirtschaftlichen Zwecken verwandt werden und die Wohnungen überwiegend an Genossenschaftsmitglieder überlassen werden sollen, finden im Gesetz keine Stütze.

Die Genossenschaft darf ihre Mittel nur nicht satzungswidrig verwenden. Ihr bleibt es insbesondere unbenommen, für zukünftige Wohnungsbauprojekte Rücklagen zu bilden. Die Klägerin zu 1 hat vorliegend - wie aus den Jahresabschlüssen ersichtlich ist - am 30. Dezember 2002, und damit kurzfristig nach ihrer Gründung, einen noch fertig zu stellenden Neubau mit zunächst 31 Wohnungen und 2 Büros, die später in 4 Wohnungen umgewandelt wurden, zu einem Kaufpreis von EUR 5.000.000,00 erworben und damit den überwiegenden Anteil der eingezahlten Genossenschaftsanteile in den Wohnungsbau investiert. Dem Satzungszweck widersprechende Geschäfte hat die Klägerin zu 1 nicht getätigt. Ob die von der Klägerin zu 1 oder dem Beklagten vorgenommene Art und Weise der Berechnung des 2/3 Anteils der Verwendung des Geschäftsguthabens zutreffend ist, kann daher dahinstehen. Soweit der Beklagte vorbringt, der Verkehrswert des Grundstückes betrage nach den Ermittlungen seines Sachverständigen lediglich EUR 3.883.510,00, so hat er damit keinen Erfolg. Die Behauptung des Beklagten läuft im Ergebnis darauf hinaus, dass die Klägerin zu 1 das Grundstück und Gebäude überbezahlt hat. Die Frage, ob eine Genossenschaft ihr Vermögen entsprechend dem Satzungszweck verwendet, kann jedoch nicht danach beurteilt werden, ob die gezahlten Kaufpreise dem Verkehrswert entsprechen. Würde man dem Beklagte folgen, bedeutete dies, dass jede nicht wirtschaftlich sinnvolle Investition in den Wohnungsbau einer Genossenschaft, deren Förderfähigkeit in Frage stellen würde. Dies ist mit der Regelung des § 17 EigZulG jedoch nicht bezweckt.

Der Beklagte kann ebenfalls nicht erfolgreich mit seinem Argument durchdringen, die Klägerin zu 1 sei nicht förderungswürdig, da ihre Genossenschaftsmitglieder ihre Anteile über die Privatbank finanziert und die Klägerin zu 1 dies teilweise refinanziert habe. Die Kläger bringen dazu zu Recht vor, Genossenschaftsmitgliedern mit geringem Einkommen, die nicht über liquide Mittel verfügen, werde durch diese Art und Weise der Finanzierung erst der Erwerb der Genossenschaftsanteile ermöglicht. Durch die indirekte Beteiligung der Klägerin zu 1 an der Finanzierung des Erwerbs der Genossenschaftsanteile können Darlehen mit weniger banküblicher Sicherheit für ein Darlehen vergeben werden als üblich. Sie kann dadurch leichter neue Genossenschaftsmitglieder werben und das ihr dadurch zufließende Kapital in den Wohnungsbau investieren. Damit betätigt sich die Klägerin zu 1 aber im wohnungswirtschaftlichen Bereich und der vom Gesetzgeber mit der Vorschrift des § 17 EigZulG beabsichtigte Zweck, Schwellenhaushalten mit niedrigem oder mittlerem Einkommen die Möglichkeit zu eröffnen, Wohnungseigentum zu bilden (Stellungnahme des Bundesrates sowie Gegenäußerung der Bundesregierung zum Gesetzentwurf der Bundesregierung, BT-Drs 13/2476; S. 5), wird erreicht. Eine Darlehensgewährung direkt durch die Klägerin zu 1 an ihre Genossenschaftsmitglieder war ihr gemäß § 22 Abs. 4 GenG untersagt.

Der Beklagte kann ebenfalls nicht erfolgreich mit seinem Argument gehört werden, die Genossenschaftsmitglieder der Klägerin zu 1 würden sachlich ungerechtfertigt besser gestellt als die sonstigen nach dem EigZulG begünstigten Personen, die eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung erwerben. Eine vollständige Gleichstellung zwischen Genossenschaftsmitglieder und Personen, die selbst eine Wohnung nutzen, kann ohnehin nicht erfolgen, da Genossenschaftsmitglieder, sofern sie ihren Anteil bis zum 31. Dezember 2003 erworben haben, entsprechend den obigen Ausführungen bereits nicht selbst in einer Wohnung der Genossenschaft wohnen müssen. Genossenschaftsmitglieder erfüllen ihren Anteil an der Förderung des Wohnungsbaus indem sie sich kapitalmäßig an einer Wohnungsbaugenossenschaft beteiligen und damit anderen ermöglichen, preisgünstigeren Wohnraum zu schaffen. Der Beitrag zur Förderung des Wohnungsbaus wird von Genossenschaftsmitgliedern nur anders erbracht als von solchen, die eine eigene Wohnung nutzen. Diesem Zweck werden die Klägerin zu 1 und deren Genossenschaftsmitglieder auch gerecht, in dem sie das Grundstück mit den Wohnungen erworben haben, das auch zum ganz überwiegenden Teil von Genossenschaftsmitgliedern genutzt wird.

Unerheblich ist ebenfalls, wenn die Klägerin zu 1 Provisionen zur Anwerbung neuer Mitglieder gezahlt haben sollte. Eine Genossenschaft, die darauf angewiesen ist, dass ihr eine Vielzahl von Mitgliedern beitritt, wird auch auf Vermittler angewiesen sein, die ihre Tätigkeit nicht kostenlos ausüben. Dass vorliegend über das übliche hinausgehende Provisionen gezahlt worden sind, ist nicht ersichtlich.

3. Es ist jedoch nicht auf den Antrag der Kläger zu 6, 8, 10, 16, 17 und 20 festzustellen, dass die e.G. eine begünstigte Genossenschaft im Sinne des § 17 EigZulG ist. Entsprechend dem Wortlaut des § 180 Abs. 2 AO i.V.m. § 1 Abs. 1 S. 2 b), § 4 der dazu ergangenen Verordnung entscheidet die Finanzbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen, ob und in welchem Umfang sie ein Feststellungsverfahren durchführt. Soweit die Finanzbehörde ermächtigt ist, nach ihrem Ermessen zu entscheiden, prüft das Gericht, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung oder Unterlassung des Verwaltungsaktes rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist (§ 102 FGO). Dies hat zur Folge, dass das Gericht nicht befugt ist, sein Ermessen an die Stelle der Finanzbehörde zu setzen (Tipke/ Kruse, a.a.O., § 102 FGO, Rn. 9) und damit vorliegend im Wege einer gesonderten Feststellung festzustellen, dass die Voraussetzungen des § 17 EigZulG erfüllt sind. Eine Ermessenreduzierung auf Null ist vorliegend nicht gegeben, da es dem Beklagten bereits obliegt, nicht im Wege der gesonderten Feststellung die Voraussetzungen des § 17 EigZulG festzustellen, sondern dies im Rahmen der Bewilligung der Eigenheimzulage bei jedem Genossen einzeln zu prüfen.

Soweit die Kläger zu 8, 10 und 20 zudem den Antrag auf Feststellung nicht wie die Kläger zu 6, 16 und 17 nur auf den Zeitraum 2002 bis 2004 - wie in den negativen Feststellungsbescheiden - beschränkt haben, sondern die unbefristete Feststellung, somit bis zum Ende der Förderung, begehren, dass die Klägerin zu 1 die Anforderungen erfüllt, kann eine derartige Feststellung ohnehin nicht erfolgen, da ab 2005 mangels genauer Kenntnis der Verwendung der Einlagen eine derartige Feststellung ohnehin nicht erfolgen kann. Für die Zukunft, kann dies ohnehin auch deshalb nicht erfolgen, da die zukünftige Verwendung der Einlagen nicht abzusehen ist.

III. 1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, § 136 Abs. 1 S. 1 FGO, diejenige über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO, 708 Nr. 10, 711 ZPO. Bei der Kostenentscheidung wurden die unterschiedlichen Anträge der Kläger, die unterschiedlichen Höhen der Genossenschaftsanteile und die unterschiedlichen Zeitpunkte des Beitritts berücksichtigt.

2. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen waren nicht gemäß § 139 Abs. 4 FGO dem Beklagten aufzuerlegen.

3. Die Hinzuziehung des Bevollmächtigten der Kläger zu 11 und 15 für das Vorverfahren war auf deren Anträge gemäß § 139 Abs. 3 S. 3 FGO für notwendig zu erklären. Soweit die Kläger zu 10 und 18 ebenfalls beantragt haben, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, war den Anträgen nicht zu entsprechen, da der Kläger zu 10 im Vorverfahren nicht durch einen Bevollmächtigten vertreten wurde und der damalige Bevollmächtigte des Klägers zu 18 dem Beklagten angezeigt hat, dass er ihn im Einspruchsverfahren nicht vertritt.

4. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1, 2 ZPO zuzulassen.

Ende der Entscheidung