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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Sachsen
Urteil verkündet am 09.09.2008
Aktenzeichen: 3 K 1996/06
Rechtsgebiete: FGO, UmwStG, KStG


Vorschriften:

FGO § 60 Abs. 3 S. 1
UmwStG § 4 Abs. 1 S. 2
UmwStG § 12 Abs. 1 S. 1
UmwStG § 15 Abs. 1 S. 1
KStG § 2 Abs. 1 S. 1
KStG § 47 Abs. 1 a.F.
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Sachsen

3 K 1996/06

Körperschaftsteuer 1998,

gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1998 und

gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 Abs. 1 KStG a.F. zum 31.12.1998

In dem Finanzrechtsstreit ...

hat der 3. Senat unter Mitwirkung

des Präsidenten des Finanzgerichts,

der Richterin am Finanzgericht,

des Richters am Finanzgericht,

der ehrenamtlichen Richterin und

des ehrenamtlichen Richters

auf Grund mündlicher Verhandlung

in der Sitzung vom 09.09.2008

für Recht erkannt:

Tenor:

I. Die Bescheide über

a) Körperschaftsteuer 1998,

b) die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG a.F. zum 31.12.1998 und

c) die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1998 jeweils vom 13.12.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.10.2006 werden insoweit abgeändert, als der Besteuerung keine Ausschüttung in Höhe von 1.037.943 DM zu Grunde gelegt wird.

II. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

III. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

IV. Dieses Urteil ist im Hinblick auf die Kostenentscheidung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der vollstreckbaren Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin vorher Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

V. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten um die Frage, ob die Voraussetzungen einer Abspaltung zu Buchwerten vorliegen.

Die S GmbH (nachfolgend: alte S GmbH) entstand im Jahr 1990 durch Umwandlung der P . Gegenstand ihres Unternehmens war nach § 2 des Gesellschaftsvertrages vom 14.05.1990 die Stahl- und Metallverarbeitung für Fahrzeugteile, Gerätebau und sonstige Industrie- und Gebrauchsgüter, der Gas- und Haushalttechnikservice sowie der Groß- und Einzelhandel in diesen und ähnlichen Branchen und sämtlich damit zusammenhängender Geschäfte (Bl. 10 der Dauerunterlagen).

Mit notariellem Vertrag vom 11.08.1999 (UR 1045/99 der Notarin T in R) beschlossen die Gesellschafter der alten S GmbH, die alte S GmbH solle nach einer Umfirmierung weiter bestehen bleiben. Die neue Firma lautete I (I GmbH oder - Klägerin -). Gleichzeitig sollte ihr Unternehmensgegenstand geändert werden.

Es wurde der Gegenstand des Unternehmens der Klägerin geändert. Dieser lautete nunmehr:

- Erwerb und Veräußerung von Grundstücken, Gebäuden und baulichen Anlagen, sowie die Verwaltung, Vermietung und Verpachtung solcher Immobilien,

- Vertrieb von flüssigen und anderen technischen Gasen als Agentur, Gasgerätevertrieb und Service

- Groß- und Einzelhandel in diesen und ähnlichen Branchen

Das Stammkapital der Klägerin wurde auf 2.301.000 EUR herabgesetzt.

Durch die Abspaltung aus der bisherigen Gesellschaft solle der Teilbetrieb der neuen Gesellschaft, die unter dem Firmennamen S GmbH (nachfolgend: neue S GmbH) gebildet werde, zum Zweck der Schaffung einer weiteren am Markt selbständig auftretenden Einheit und zur Trennung von operativen und nicht betriebsnotwendigen Vermögen von der Klägerin abgespalten werden.

Gegenstand des Unternehmens der neuen S GmbH sollte die Stahl- und Metallverarbeitung für Industrie- und Gebrauchsgüter, insbesondere die Fertigung und Reparatur von Fahrzeugteilen, Edelstahlcontainern, Edelstahlgeräten, Transport- und Ladegeräten sowie die Herstellung und Montage von Erzeugnissen für die Bauwirtschaft, wie Balkone, Dach- und Fassadenverkleidungen sein. Zum Unternehmensgegenstand gehörten auch Serviceleistungen sowie der Groß- und Einzelhandel in diesen Wirtschaftsbereichen.

Es wurde ein Spaltungsplan auf den Spaltungsstichtag 01.01.1999 festgestellt.

Übertragende Gesellschaft war demnach die Klägerin.

Die durch die Spaltung zusätzlich entstandene Gesellschaft war die neue S GmbH.

Der neuen S GmbH wurden gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen Vermögensgegenstände und Arbeitsverträge der Klägerin übertragen. Dies waren

- Gegenstände des beweglichen Anlagevermögens ("Anlage 4"),

- Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und Bestände an fertigen und unfertigen Erzeugnissen und Leistungen ("Anlage 5"),

- Verbindlichkeiten aus Warenlieferungen und Leistungen sowie erhaltene Anzahlungen ("Anlage 6"),

- Rückstellungen ("Anlage 7"), (zur Eröffnungsbilanz der neuen S GmbH zum 1. Januar 1999 wird Bezug genommen auf Bl. 82 der AP-Handakte I)

- zusammengefasste, nicht aktivierte Arbeitsmittel zu einem Pauschalwert ("Anlage 8"),

- Übergabe der dem Unternehmensteil der neuen S GmbH zuzuordnenden Verträge und Unterlagen

- Übergang der zu dem übergehenden Betriebsteil gehörenden Arbeitsverhältnisse

Ausdrücklich nicht auf die neue S GmbH übergehen sollten die der alten S GmbH bzw. der Klägerin gehörenden Grundstücke Blatt 364 und 365 für Seerhausen und Blatt 13637 für Rostock

Die neue S GmbH betrieb auf dem von der Klägerin gemieteten Grundstück ihren Fertigungsbetrieb.

Bereits mit Mietvertrag vom 01.06.1999 hatte die Klägerin der neuen S-GmbH ab 01.01.1999 eine Fläche von 9.617,64 m² zum Betrieb eines Stahl- und Metallverarbeitungsunternehmens gegen 51.661,76 DM (einschließlich Umsatzsteuer) vermietet. In einer Anlage zu dem Mietvertrag wurden die vermieteten Objekte bezeichnet (auf den Mietvertrag mit Anlage wird Bezug genommen, Bl. 52 bis 56 der FG-Akte).

Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) setzte am 05.07.2000 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung die Körperschaftsteuer 1998 auf 0 DM fest; die Nullfestsetzung ergab sich auch nach Bescheidänderungen vom 20.11.2000 und 25.07.2002. Unter Aufrechterhaltung des Vorbehalts der Nachprüfung wurden mit Bescheiden vom 25.07.2002 die Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals nach § 47 KStG a.F. zum 31.12.1998 auf - 1.840.937 DM und der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31.12.1998 auf 1.515.903 DM festgestellt.

Das FA führte ab März 2003 bei der Klägerin eine Außenprüfung, unter anderem zur Körperschaftsteuer 1998, durch. Am 14.10.2005 legte die Prüfung ihren Bericht vor. Unter Ziffer 1.29 nahm der Prüfer verdeckte Gewinnausschüttungen (nachfolgend: vGA) im Jahr 1998 in Höhe von 970.237 DM an. Der Prüfer begründete dies damit, dass mit der Abspaltung des Geschäftsbetriebs der alten S-GmbH auf die neue S-GmbH nicht der Übergang der wesentlichen Wirtschaftsgüter für die Tätigkeit der neuen S-GmbH - den Stahlbau - verbunden gewesen sei. Die von der neuen S GmbH genutzten Grundstücksteile, Gebäude und baulichen Anlagen seien nicht mit übertragen worden. Die nach § 15 UmwStG für eine Buchwertfortführung erforderliche Übertragung eines Teilbetriebes liege deshalb nicht vor. Die auf die neue S-GmbH übertragenen Wirtschaftsgüter seien deshalb steuerlich als eine Sachausschüttung an deren Gesellschafter zu behandeln; diese hätten die Wirtschaftsgüter sodann im Rahmen einer Einlage in die neue Gesellschaft eingelegt. Zur Ermittlung des Wertes der übernommenen Wirtschaftsgüter wird auf die Anlagen 11 und 12 des Berichtes der Außenprüfung Bezug genommen (Bl. 40 bis 44 der Betriebsprüfungs-Akte). Zur Bestimmung des gemeinen Wertes dieser Wirtschaftsgüter wurde auf ein Wertgutachten der Handwerkskammer D vom 18.11.2004 zurückgegriffen. Darüber hinaus sei ein Zuschlag von 68.917 DM für nicht in dem Wertgutachten enthaltene Wirtschaftsgüter vorzunehmen.

Am 13.12.2005 änderte das FA unter Bezugnahme auf die Feststellungen der Außenprüfung unter gleichzeitiger Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung die Festsetzung der Körperschaftsteuer 1998, der Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals nach § 47 Abs. 1 KStG a.F. zum 31.12.1998 und des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.1998. Die Körperschaftsteuer 1998 wurde auf 415.815 DM festgesetzt, der für Ausschüttungen verwendbare Teil des Nennkapitals zum 31.12.1998 auf - 1.246.519 DM und der vortragsfähige Gewerbeverlust zum 31.12.1998 auf 1.307.486 DM festgestellt.

Hiergegen wandte sich die Klägerin mit Einspruch vom 30.12.2005.

Mit Schreiben vom 23.08.2006 wies das FA den Prozessbevollmächtigten der Klägerin darauf hin, dass nicht mehr beabsichtigt sei, einen bisher vorgenommenen Abschlag bei der Wertermittlung der angenommenen Sachausschüttung von 137.834 DM auf 68.917 DM beizubehalten. Es wurde unter Verweis auf § 367 Abs. 2 Satz 2 AO eine Erhöhung der Ausschüttung um 68.917 DM auf 1.037.943 DM und eine Erhöhung der festgesetzten Körperschaftsteuer für 1998 auf 445.351 DM angekündigt (Bl. 120 der RB-Akte II).

Mit Einspruchsentscheidung vom 05.10.2006 setzte das FA unter Abänderung der Bescheide vom 13.12.2005 die Körperschaftsteuer 1998 auf 445.351 DM herauf und stellte die Besteuerungsgrundlagen nach § 47 KStG a.F. zum 31.12.1998 mit einer Summe des verwendbaren Eigenkapitals von - 1.609.235 DM und des für die Ausschüttungen verwendbaren Teils des Nennkapitals in Höhe von - 1.177.602 DM und den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.1998 auf 1.238.569 DM fest. Im übrigen wurden die Einsprüche vom 30.12.2005 als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung führte das FA aus:

Eine steuerneutrale Abspaltung setze die Übertragung eines Teilbetriebs auf das abgespaltene Unternehmen voraus. Mit einem Teilbetrieb seien alle wesentlichen Betriebsgrundlagen zu übertragen. Im Streitfall sei das bei der Abspaltung der neuen S-GmbH nicht anzunehmen, da wesentliche Betriebsgrundlagen in Form von Grundstücken, Gebäuden und bauliche Anlagen bei der Klägerin verblieben seien. Deshalb handele es sich bei der neuen S-GmbH nicht um einen Teilbetrieb im Sinne des UmwStG. Aus diesem Grunde habe die Übertragung der Wirtschaftsgüter auf die neue S-GmbH als Sachausschüttung zum gemeinen Wert mit der Folge der Aufdeckung stiller Reserven behandelt werden müssen.

Von der fehlenden Anwendbarkeit des § 15 UmwStG bleibe jedoch die Anwendbarkeit anderer Vorschriften des UmwStG - hier § 2 UmwStG mit der Möglichkeit zur steuerlichen Rückwirkung - unberührt. Die steuerlichen Folgen auf das abgespaltene Vermögen träten unabhängig von der Frage des Vorliegens der Voraussetzungen des § 15 UmwStG zum Zeitpunkt des nach Handelsrecht gültigen Umwandlungsstichtages ein. Nach § 17 UmwG habe der übertragende Rechtsträger auf diesen Zeitpunkt eine Schlussbilanz aufzustellen. Im Streitfall sei dieser handelsrechtlich verbindliche Übertragungsstichtag der 01.01.1999. Im Hinblick hierauf habe die Klägerin eine Schlussbilanz und einen Spaltungsplan auf den 31.12.1998 aufgestellt, der der Besteuerung deshalb zu Grunde zu legen sei. Das FA bezieht sich für diese Rechtsauffassung auf Stimmen in der Literatur (Haritz/Benkert, Kommentar zum UmwStG, § 15 Rdnr. 100 f; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Kommentar zum UmwStG, § 15 Rdnr. 100 bis 106; Schwedhelm/Streck/Mack in GmbHR-Rundschau Nr. 2/1995, S. 100 f; Dötsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, Kommentar KStG/UmwStG, § 15 UmwStG, Rdnr. 50, 55, 56, 58).

Auf Grundlage der Feststellungen des gemeinen Wertes der auf die neue S-GmbH übertragenen Wirtschaftsgüter durch die Außenprüfung sei der Jahresüberschuss 1998 um 1.037.943 DM auf - 96.824 DM zu erhöhen. Gleichzeitig liege im Veranlagungszeitraum 1998 eine andere Ausschüttung im Sinne von § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F. in Höhe dieser 1.037.943 DM an die Anteilseigner vor. Unter Einbeziehung von - hier nicht streitigen - verdeckten Gewinnausschüttungen von 1.211 DM sei die Ausschüttungsbelastung nach § 27 Abs. 1 KStG für 1998 mit 445.351 DM herzustellen. An der früher durch das FA vertretenen Rechtsauffassung, dass es sich hierbei um eine verdeckte Gewinnausschüttung handele, werde nicht mehr festgehalten; es liege eine andere Ausschüttung vor.

Am 03.11.2006 erhob die Klägerin Klage wegen dieses Gegenstands vor dem Sächsischen Finanzgericht.

Nach Ansicht der Klägerin war eine steuerneutrale Übertragung von Wirtschaftsgütern der alten S-GmbH nach den Buchwerten aus der Bilanz zum 31.12.1998 im Wege der Abspaltung nach § 15 UmwStG vorzunehmen. Das FA hätte keine höheren Teilwerte ansetzen dürfen. Ein Teilbetrieb im Sinne von § 15 UmwStG sei sowohl bei der Klägerin als dem übertragenden Unternehmen als auch bei der abgespaltenen neuen S-GmbH gegeben.

Die Klägerin habe schon vor der Abspaltung zwei Teilbetriebe in Form zweier Geschäftsbereiche umfasst. Der Geschäftsbereich eins (Immobilienverwaltung, Gasabfüllung und Vertrieb, Gasgeräteservice und technische Gase und Vertrieb) sei bei der Klägerin verblieben, Geschäftsbereich zwei (allgemeiner Stahl- und Stahlhochbau, Edelstahlgerätefertigung, Bauelementefertigung (Balkone) und Umwelttechnik sei auf die neue S- GmbH übertragen worden.

So komme der Klägerin Teilbetriebseigenschaft zu. Sie sei nicht nur mit der Verwaltung von Grundstücken befasst gewesen, sondern auch mit der Gasabfüllung und dem Vertrieb von flüssigen und anderen Gasen, Gasgeräten sowie dem Service und der Montage an Haushaltsgasanwendungsanlagen tätig geworden. Seit 1998 habe die Klägerin im Rahmen eines Agenturgeschäftes Gas für die Firma T , in deren Eigentum die Gasfüllstation mit Tanks stehe, verkauft. Die von ihr genutzten Anlagen und Gebäude seien räumlich getrennt von denen der neuen S-GmbH gewesen; als Verwaltungsgebäude habe sie einen Container genutzt, der unterhalb der Gasstation gestanden habe. Gegenüber der neuen S-GmbH habe sie auch ein eigenes Kundenpotential gehabt: die industriellen Gasverbraucher und Haushalte. Ihre Mitarbeiter seien als Klempner und Heizungsbauer qualifiziert, nicht als Schlosser, Schweißer und Schmiede wie bei der neuen S-GmbH. Auch eine Grundstücksvermietung könne als Teilbetrieb ausgeübt werden. Auch wenn zwischen der Klägerin und der neuen S GmbH nicht die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung gegeben seien, so sei die Klägerin doch mit ihrem Gasvertrieb und ihrer Tätigkeit als Handelsgesellschaft als ein im Aufbau befindlicher Teilbetrieb zu qualifizieren. In jedem Fall sei die Klägerin in Bezug auf das Gasgeschäft ein lebensfähiges Unternehmen. So sei eine Teilfläche des Grundstücks der Klägerin (Flurstücknummer 104/2) zum Betrieb ihrer Gasstation nicht an die neue S-GmbH vermietet worden. Die Klägerin legt einen Auszug aus einem Gutachten und Fotos über die von ihr betriebene Gasstation vor (Bl. 62 bis 64 der FG-Akte). Aufgrund der Gesellschafteridentität bei der Klägerin und der neuen S-GmbH könne die Klägerin auch als geschäftsleitende Holding angesehen werden. Es sei unbestritten, dass auch eine Holding als Teilbetrieb angesehen werden könne.

Auch der neuen S-GmbH komme die Eigenschaft eines Teilbetriebs nach § 15 UmwStG zu. Außer den Grundstücken und Gebäuden seien alle für ihren Betrieb wesentlichen Wirtschaftsgüter auf sie übertragen worden. Entgegen den Festlegungen des Umwandlungsteuer-Erlasses könne nach der Rechtsprechung des BFH der Begriff des Teilbetriebs nach § 16 EStG und nach § 123 UmwG nicht uneingeschränkt identisch ausgelegt werden. Nach Rechtsprechung des BFH komme es entscheidend für die Buchwertfortführung darauf an, dass der abgespaltene Betrieb fortgeführt werden könne. Es müssten also nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen werden; es genüge folglich, wenn an den nicht übertragenen wesentlichen Betriebsgrundlagen ein gesichertes und dauerhaftes Nutzungsrecht eingeräumt werde und die abgespaltene Gesellschaft auf dieser Grundlage ihren Betrieb fortsetzen könne (Herzig, DB 2000, 2236; Blumers/Kramer DB 1993, 855; Blumers BB 1997, 1876; auch DB 2001, 722 - die von Herzig/Förster geäußerte Ansicht in DB 1995, 338 sei zwischenzeitlich überholt). Auch die Finanzverwaltung erkenne zwischenzeitlich an, dass das Tatbestandsmerkmal wesentliche Betriebsgrundlage nicht stets das Vorhandensein erheblicher stiller Reserven voraussetze, sondern eine funktionale Betrachtungsweise Platz greifen müsse (BMF vom 16.08.2000, BStBl I 2000, 1253). Auch könne der den Buchwert übersteigende Teil der Sachdividende nicht als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt werden (Menner/Broer, DB 2003, 1075 ). Es sei auch zu beachten, dass der Finanzverwaltung bei einem Vorgehen nach der Rechtsauffassung der Klägerin keine Steuern entgingen, da die Grundstücke und Gebäude, in denen stille Reserven stecken können, steuerverstrickt blieben. Vor und nach der Abspaltung befinde sich das gesamte betroffenen Vermögen in Betriebsvermögen. Nach dem Willen des Gesetzgebers solle hier keine Versteuerung stiller Reserven stattfinden. Es sei auch auf die Wertungen zur fehlenden Steuerbarkeit bei einer Geschäftsveräußerung im Ganzen im Umsatzsteuerrecht abzustellen. Das von dem FA vorgetragene identische Verständnis des Begriffs des Teilbetriebs im UmwStG und im EStG lege die Finanzverwaltung selbst nicht an. Das BMF verfolge seit seinem Schreiben vom 16.08.2000 im Umwandlungsteuerrecht eine sog. funktionale/nutzungsorientierte Betrachtungsweise. Eine Nutzungsübertragung reiche hier aus (Hörtnagl a.a.O. § 15 UmwStG Rdnr. 63 u.a.). Nach dem Urteil des BFH vom 13.02.1996 (VIII R 39/92) sei es für die organisatorische Verselbständigung eines Teilbetriebes ausreichend, wenn die jeweiligen Teilbetriebe in eigenen Räumlichkeiten untergebracht seien. Die gemeinsame Nutzung desselben Betriebsgrundstückes als wesentliche Betriebsgrundlage stehe der Annahme mehrerer selbständiger Teilbetriebe nicht entgegen (Hörtnagl a.a.O. Rdnr. 63).

Der Gesichtspunkt der kapitalistischen Betriebsaufspaltung spiele vorliegend keine Rolle. Die Klägerin sei als selbständiger Teilbetrieb erhalten geblieben.

Der Klageantrag zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sei ein Annexantrag. Dessen Unzulässigkeit sei nicht erkennbar.

Der Geschäftsführer der Klägerin habe zudem bei einem Beratungsgespräch bei dem FA am 12.02.1999 die Auskunft erhalten, dass einer "Ausgliederung" zu Buchwerten von Seiten des FA keine steuerlichen Bedenken entgegenstünden. Mit der jetzigen Besteuerung verletze das FA deshalb das Prinzip von Treu und Glauben.

Der Begriff des Teilbetriebes sei im Übrigen im Lichte europäischen Gemeinschaftsrechts auszulegen. Die Klägerin verweist auf die Fusionsrichtline 90/434/EWG und deren Begriff eines Teilbetriebes. Der europarechtliche Begriff des Teilbetriebes sei tätigkeitsbezogen ausgestaltet. Es genüge deshalb, wenn auf den übernehmenden Betrieb entweder das Eigentum an wesentlichen Betriebsgrundlagen übergehe, oder diesem eine wesentliche Betriebsgrundlage - etwa auch im Rahmen eines Mietverhältnisses - überlassen werde.

Soweit das Gericht von einem Ansatz nach Teilwerten ausgehe, sei hilfsweise darauf zu verweisen, dass die insoweit ermittelten und angesetzten Werte unzutreffend seien. Der angesetzte Wertaufschlag von 137.834 DM sei ungerechtfertigt, da die in dem Wertgutachten nicht enthaltenen Wirtschaftsgüter praktisch wertlos gewesen seien und deshalb auch nicht bewertet worden seien. Sie seien auch zum Teil verschrottet, zum Teil nicht auf die neue S-GmbH übertragen worden. Zu den Einzelheiten wird Bezug genommen auf den Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten der Klägerin vom 01.12.2006 (S. 6 f dort, Bl. 18 f der FG-Akte).

Eine etwaige andere Ausschüttung könnte im übrigen, so sie denn vorliegen würde, erst für das Jahr 1999 angenommen werden. Die Klägerin verweist insoweit auf den Beschluss des Senates vom 24.07.2006 (3 V 97/06), der von wesentlichen Teilen der Literatur gestützt werde (Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Kommentar zu UmwStG, 4. Auflage, 2006, § 15 Rdnr. 97, 98; Frotscher in Frotscher/Maas, § 15 UmwStG Rdnr. 79; Widmann/Mayer, § 131 UmwG Rdnr. 169; Goutier/Knopf/Tulloch/Hill Rdnr. 86). Für die von dem FA angenommene steuerliche Rückwirkung bei fehlgeschlagener Ausgliederung eines Teilbetriebs gebe es keine Rechtsgrundlage. Mangels spezieller Regelung müsse es bei den allgemeinen Vorschriften bleiben. Der BFH habe zu dieser Frage bisher noch nicht Stellung genommen.

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide

1. über Körperschaftsteuer 1998,

2. über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 Abs. 1 KStG zum 31.12.1998 und

3. über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1998

jeweils vom 13.12.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.10.2006 insoweit abzuändern als der Besteuerung keine Ausschüttung in Höhe von 1.037.943 DM zu Grunde gelegt wird.

4. die Hinzuziehung eines Prozessbevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Das FA beantragt,

die Abweisung der Klage.

Seiner Ansicht nach sind die Voraussetzungen einer steuerneutralen Abspaltung nach § 15 UmwStG von der alten S-GmbH auf die neue S-GmbH zum 01.01.1999 nicht erfüllt. Im Rahmen der Abspaltung seien die für die neue S-GmbH notwendigen Grundstücksteile, Gebäude und baulichen Anlagen nicht mit übertragen worden. Die Übertragung eines Teilbetriebs erfordere die Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen. Insoweit seien jedoch wesentliche Betriebsgrundlagen bei der Klägerin verblieben. So sei die neue S-GmbH notwendig auf Grundstücksteile, Gebäude und bauliche Anlagen angewiesen, die ihr jedoch nicht übertragen wurden, sondern bei der Klägerin verblieben seien. Diese Zurückhaltung einzelner Wirtschaftsgüter bewirke eine sogenannte "Spaltungsbremse" mit der Folge der Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven. Das UmwStG setze für eine steuerneutrale Abspaltung - über das Handelrecht hinaus - den Übergang eines Teilbetriebs voraus. Dieser Teilbetrieb sei nicht gesetzlich definiert und müsse entsprechend seinem Verständnis im Einkommensteuerrecht auch im UmwStG ausgelegt werden (BFH vom 11.12.2001 VIII R 58/98, BStBl II 2002, 420 zu § 24 UmwStG). Der BFH habe den Begriff des Teilbetriebs stets gleich ausgelegt (BFH Urteile vom 07.12.2005 I R 123/04, BFH/NV 2006, 1097). Auch aus dem Schreiben des BMF vom 16.08.2000 (BStBl I 2000, 1253) folge nichts anderes. Danach solle im Bereich des UmwStG ein Wirtschaftsgut nicht allein wegen erheblicher stiller Reserven eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen. Dieser funktionale Ansatz des BMF sei so zu verstehen, dass für einen Teilbetrieb das Vorhandensein der wesentlichen Betriebsgrundlagen konstitutiv sei, die funktional für den Teilbetrieb erforderlich seien. Bei dem durch die Klägerin zurück behaltenen Grundstück sei dies gerade der Fall. Im Streitfall sei eine sogenannte kapitalistische Betriebsaufspaltung gegeben. Steuerneutral sei jedoch eine Aufspaltung eines Unternehmens in ein Besitz- und ein Betriebsunternehmen nicht möglich, da die Besitzgesellschaft keinen Teilbetrieb unterhalte. Der Umwandlungsteuererlass lasse deshalb folgerichtig - in Übereinstimmung mit dem BFH (Entscheidung vom 13.02.1996 VIII R 39/92, BStBl II 1996, 409) in einem solchen Fall eine steuerneutrale Spaltung nicht zu.

Entgegen der Ansicht des Senates in seinem Beschluss vom 24.07.2006 (3 V 97/06) sei für die vorzunehmende Besteuerung der auf die neue S GmbH übertragenen Wirtschaftsgüter zum gemeinen Wert auf den Übertragungsstichtag 31.12.1998 abzustellen, mithin die andere Ausschüttung an die Anteilseigner und die Herstellung der Ausschüttungsbelastung bereits für das Jahr 1998 vorzunehmen gewesen sei. Wegen der fehlgeschlagenen steuerneutralen Spaltung sei die Aufdeckung der stillen Reserven innerbilanziell vorzunehmen gewesen. Durch die Herstellung der Ausschüttungsbelastung ergebe sich die festzusetzende Körperschaftsteuer 1998; aufgrund der hohen Verlustvorträge bleibe das zu versteuernde Einkommen bei 0. § 2 UmwStG sei - wie die allgemeinen Vorschriften des Ersten Teils des UmwStG insgesamt - auch dann anzuwenden, wenn es zu keiner steuerneutralen Abspaltung komme. Dies ergebe sich aus allgemeinen Gründen der Gesetzessystematik. Das UmwG regele, wann eine Spaltung nach Zivilrecht vollzogen sei. Deren steuerliche Auswirkung werde jedoch im UmwStG geregelt. Die Regelung des "wann" der steuerlichen Auswirkung sei im Ersten und Allgemeinen Teil des Gesetzes geregelt, damit in gewisser Weise regelungstechnisch "vor die Klammer gezogen worden" und gelte damit für alle Umwandlungen. Die Frage des Vorliegens eines Teilbetriebs nach § 15 UmwStG sei im Zweiten Teil des Gesetzes geregelt und betreffe das "wie" der Umwandlung. Es sei nicht Voraussetzung für die Anwendung des Ersten Teil des UmwStG. Auch der UmwSt-Erlass des BMF gehe von dieser Rechtslage aus (a.a.O., Rdnr. 15.10 ff dort).

Die Klage gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung nach § 47 Abs. 1 KStG a.F. sei unbegründet, da der Körperschaftsteuerbescheid insoweit Grundlagenbescheid sei (§ 47 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 KStG a.F.); es gelte nach § 351 Abs. 2 AO und § 42 FGO eine Anfechtungsbeschränkung. Es sei keine eigenständige Begründung für die Anfechtung dieser Festsetzungen erkennbar.

Unzulässig sei die erhobene Klage in Bezug auf die angegriffene Festsetzung von Zinsen nach § 233a AO und des Solidaritätszuschlags. Hier seien eigenständige Verwaltungsakte gegeben, die durch einen Einspruch anfechtbar seien. Ein Klage hiergegen sei unzulässig. Auf die entsprechende Rechtsbehelfsbelehrung der Einspruchsentscheidung vom 05.10.2006 werde Bezug genommen.

In der mündlichen Verhandlung am 09.09.2008 hat das FA die Beiladung der neuen S-GmbH beantragt. Es lägen insoweit die Voraussetzungen für eine notwendige Beiladung vor.

Ergänzend wird auf alle Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen, auf alle Protokolle und sonstigen Aktenbestandteile sowie auf die beigezogenen Steuerakten Bezug genommen. Sie waren Gegenstand der mündlichen Verhandlung.

Entscheidungsgründe:

Eine Beiladung der neuen S-GmbH ist nicht erforderlich; das Verfahren musste deshalb nicht wieder eröffnet werden (1.). Die Klage ist zulässig (2.) und begründet (3.).

1. Eine Beiladung der neuen S-GmbH hatte nicht zu erfolgen.

Es lagen insoweit nicht die Voraussetzungen für eine notwendige Beiladung vor (a); eine einfache Beiladung war nicht vorzunehmen (b). Über die Beiladung war nicht vorab durch Beschluss zu entscheiden (c).

a) Eine notwendige Beiladung ist nach § 60 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dann vorzunehmen, wenn Dritte an einem Rechtsstreit derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Das ist der Fall, wenn die Entscheidung nach Maßgabe des materiellen Steuerrechts notwendigerweise und unmittelbar Rechte oder Rechtsbeziehungen des Dritten gestaltet, bestätigt, verändert oder zum Erlöschen bringt; insbesondere also in den Fällen, in denen das, was den einen Prozessbeteiligten begünstigt oder benachteiligt, notwendigerweise umgekehrt den Dritten benachteiligen oder begünstigen muss (Stapperfend in Gräber, Kommentar zur FGO, 6. Auflage, 2006, § 60 Rdnr. 23 mit Verweis auf die Rechtsprechung des BFH).

Im Streitfall ergibt sich aus §§ 15 Abs. 1 Satz 1, 12 Abs. 1 Satz 1, 4 Abs. 1 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG), dass der abgespaltene Rechtsträger die Werte des abgespaltenen Vermögens von der übergebenden Gesellschaft zu übernehmen hat. Bei einer Abspaltung entsprechend den Vorgaben des UmwStG hätte demnach die neue S-GmbH das übernommene Vermögen zum gleichen Wert anzusetzen wie die Klägerin als übertragende Körperschaft. Daraus folgt jedoch nicht, dass die vorliegende Entscheidung gegenüber der Klägerin mit der erforderlichen Notwendigkeit und Unmittelbarkeit auch in die steuerrechtlichen Rechte und Pflichten der neuen S-GmbH eingreift. Verfahrensgegenständlich ist vorliegend nicht die Feststellung des Wertes des abgespaltenen Vermögens, sondern die Frage, ob bei der Klägerin im Jahr 1998 eine Ausschüttung wegen der Übertragung von Vermögen auf die neue S-GmbH vorzunehmen war. Bei der Entscheidung dieser Frage kann es zwar - wenn die Annahme einer Ausschüttung im Jahr 1998 dem Grunde nach für gerechtfertigt erachtet würde - für die Ermittlung der Höhe der Ausschüttung auf die Bewertung des übertragenen Vermögens ankommen. Dies stellt jedoch nur eine Vorfrage für bei der Klägerin nach deren individuellen Verhältnissen verfahrensgegenständlich zu beurteilenden Ausschüttung an ihre Gesellschafter dar. Hinzu tritt Folgendes: Kommt man etwa zu dem Ergebnis, dass eine Ausschüttung im Jahr 1998 schon dem Grunde nach nicht angenommen werden durfte, so kommt es auf die Bewertung des übertragenen Vermögens gar nicht an. Die Entscheidung bei der Klägerin betrifft deshalb weder in der nötigen Unmittelbarkeit noch in der erforderlichen Notwendigkeit die Rechtsstellung der neuen S-GmbH.

b) Eine einfache Beiladung kann das Gericht nach § 60 Abs. 1 Satz 1 FGO gegenüber Dritten vornehmen, wenn deren rechtliche Interessen nach den Steuergesetzen durch die Entscheidung berührt werden. Die Rechtsposition des Beizuladenden muss durch die zu erwartende Entscheidung berührt sein. Die rechtlichen steuerlichen Interessen des Beizuladenden müssen durch die in dem anhängigen Verfahren zu treffende gerichtliche Entscheidung - und zwar durch den Tenor, nicht lediglich durch die Begründung - berührt sein (Stapperfend, a.a.O., § 60 Rdnr. 18). Dies wäre im Streitfall nicht gegeben, da sich die Entscheidung der Frage nach Grund und Höhe der Auswirkungen aus einer angenommenen Ausschüttung an die Gesellschafter auf die Körperschaft- und Gewerbesteuer sowie die Höhe des verwendbaren Eigenkapitals sich nicht auch auf die abgespaltene Gesellschaft auswirken kann.

Im Übrigen würde der Senat die einfache Beiladung nach seinem pflichtgemäßen Ermessen auch dann nicht vornehmen, wenn deren tatbestandliche Voraussetzungen vorlägen. Denn hierdurch würde eine wesentliche Verfahrensverzögerung eintreten. Hierbei ist auch zu berücksichtigen, dass die Vollziehung der verfahrensgegenständlichen Körperschaftsteuer nach dem Beschluss in dem Verfahren 3 V 2174/06 ohne Sicherheitsleistung ausgesetzt wurde und eine zügige Entscheidung - gegebenenfalls auch durch das Revisionsgericht - im Interesse des die Beiladung beantragenden FA liegt.

c) Die Ablehnung der - durch das FA erst in der mündlichen Verhandlung am 09.09.2008 beantragten - Beiladung der neuen S-GmbH musste nicht in einem gesonderten Beschluss, sondern konnte auch erst in dem Urteil erfolgen (vgl. BFH, Urteil vom 22.09.1993 X R 20/91, BFH/NV 1994, 523).

2. Die Klage ist zulässig.

a) Über eine Klage gegen Solidaritätszuschlag und Zins zur Körperschaftsteuer 1998 war nicht zu entscheiden.

Nach § 1 Abs. 5 Satz 2 des Solidaritätszuschlaggesetzes (SolZG) und § 233a Abs. 5 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) ändert sich der festgesetzte Solidaritätszuschlag bzw. der festgesetzte Zins dann, wenn sich die Bemessungsgrundlage der Ertragsteuer bzw. die Höhe der Steuernachforderung oder Erstattung ändert. Werden keine Einwendungen gegen die vorgenommene Berechung des SolZ oder des Zinses vorgebracht, so ist die Klage hiergegen neben einer Klage gegen die zu Grunde liegende Steuer regelmäßig unzulässig.

Im Streitfall hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung einen Klageantrag nicht gegen SolZ und Zins gerichtet und auch klargestellt, dass eine Klage gegen diese Festsetzungen nicht erhoben worden war. Nach Auslegung des Gerichtes ergibt sich auch aus der Klageschrift nicht, dass die Klägerin ausdrücklich eine Klage auch gegen die Festsetzung des Solidaritätszuschlags oder des Zinses erheben wollte und eine solche gegebenenfalls durch Einschränkung des Antrags in der mündlichen Verhandlung wieder teilweise zurückgenommen hätte. So hat die Klägerin in der Klageschrift beantragt, die in dem Betreff der Klageschrift genannten Bescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben. Im Laufe des Verfahrens hat sie sich zu keiner Zeit gegen die Berechnung (oder Verfassungsmäßigkeit) des festgesetzten SolZ und Zinses gewandt. In dem Betreff der Klageschrift sind u.a. "Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag für 1998" genannt. Die Bezeichnung "Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag" entspricht indes der Bezeichnung des verfahrensgegenständlichen Bescheides, vor Ergehen der Änderungsbescheide (siehe Bescheid für 1998 vom 20.11.2000 "über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag", Bl. 83 der Körperschaftsteuerakte). Das Begehren der Klägerin ist so zu verstehen, dass sie die festgesetzte Körperschaftsteuer anfechten wollte, die in einem Bescheid festgesetzt worden war, der unter dem Betreff "Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag" stand. Es ist nicht erkennbar, dass sie bei Erhebung der Klage oder zu einem späteren Zeitpunkt Wert darauf gelegt hat, die - unzulässige - eigenständige Anfechtung von SolZ und Zins zu begehren.

b) Die Klage gegen die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 47 Abs. 1 KStG a.F. ist nicht unzulässig.

In dem Körperschaftsteuergesetz war unter Geltung des Anrechnungsverfahrens (KStG a.F.) in § 47 Abs. 2 Nr. 1 KStG a.F. für das Streitjahr 1998 geregelt, dass der Körperschaftsteuerbescheid Grundlagenbescheid für die gesonderte Feststellung nach § 47 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG a.F. ist, soweit das zu versteuernde Einkommen, die Tarifbelastung, die Steuerermäßigung nach § 21 Abs. 2 Satz 1 oder Abs. 3 Satz 1 des Berlinförderungsgesetzes und die Minderung und Erhöhung der Körperschaftsteuer nach § 27 KStG a.F. betroffen waren. Soweit jedoch der Körperschaftsteuerbescheid Grundlagenbescheid ist, können Einwendungen nur gegen ihn erhoben werden, eine Anfechtung des Folgebescheids ist insoweit unzulässig (§ 42 der FGO, § 351 Abs. 2 AO; es handelt sich hierbei um eine Sachentscheidungsvoraussetzung, dazu von Groll in Gräber, Kommentar zur FGO, a.a.O., § 42 Rdnr. 3 mit der dort zitierten Rechtsprechung, die zum Teil eine Prüfung in der Begründetheit vornimmt). Soweit jedoch (auch) der für Ausschüttungen verwendbare Teil des Nennkapitals im Sinne des § 29 Abs. 3 KStG a.F. nach § 47 Abs. 1 Nr. 2 KStG a.F. betroffen ist, weist das Gesetz dem Körperschaftsteuerbescheid keine Funktion eines Grundlagenbescheids zu (§ 47 Abs. 2 Nr. 1 KStG a.F. im Gegenschluss; siehe auch Frotscher in Frotscher/Maas, Kommentar zum KStG/UmwStG, § 47 KStG a.F. Rdnr. 65). Im Streitfall betraf die verfahrensgegenständliche Behandlung der Abspaltung als Ausschüttung auch die Feststellung des für Ausschüttungen verwendbaren Teils des Nennkapitals und war deshalb nicht von der Reichweite des Körperschaftsteuerbescheids als Grundlagenbescheid erfasst. Deshalb ist die Klage gegen diesen Bescheid zulässig.

3. Die Klage ist begründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), soweit das FA das auf die neue S-GmbH übertragene Vermögen als Ausschüttung durch die Klägerin behandelt hat. Die Abspaltung entspricht den steuerrechtlichen Vorgaben des § 15 UmwStG für eine steuerneutrale Abspaltung (a). Wollte man verneinen, dass die Voraussetzungen einer steuerneutralen Abspaltung nach § 15 UmwStG vorgelegen haben, so sind die angefochtenen Bescheide deshalb rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, da die anzunehmende Ausschüttung dann nicht für das Jahr 1998 fingiert werden darf, sondern im (nicht verfahrensgegenständlichen) Jahr ihrer tatsächlichen Vornahme, 1999, anzusetzen gewesen wäre (b).

a) Die Abspaltung der neuen S-GmbH von der Klägerin entspricht den steuerrechtlichen Anforderungen des § 15 UmwStG, insbesondere liegt die erforderliche Teilbetriebseigenschaft vor.

aa) Gesetzliche Anforderungen an eine steuerneutrale Abspaltung

Der Rechtsstreit hängt - dem Grunde nach - von der Beantwortung der Frage ab, ob die neue S-GmbH die von der alten S-GmbH (bzw. der Klägerin) erhaltenen Wirtschaftsgüter steuerneutral zum Buchwert aktivieren durfte, oder ob diese Übertragung von Betriebsvermögen an die neue S-GmbH wie eine Ausschüttung an den Anteilseigner zu behandeln ist und - auf Grundlage des gemeinen Wertes - mit ihren stillen Reserven der Besteuerung zu unterwerfen ist. Diese Entscheidung hängt davon ab, ob die Voraussetzungen der §§ 15, 11 UmwStG erfüllt sind, insbesondere davon, ob das auf die neue S-GmbH übertragene Vermögen ebenso einen Teilbetrieb darstellt wie das bei der Klägerin, als der übertragenden Körperschaft, zurückbehaltene Vermögen.

Nach § 15 Abs. 1 UmwStG kann eine steuerneutrale (auf Buchwerten beruhende) Umwandlung nach § 11 UmwStG bei einem Übergang von Vermögen einer Körperschaft durch Abspaltung auf eine andere Körperschaft dann angenommen werden, wenn auf die Übernehmerin ein Teilbetrieb übertragen wird. Auch das von der Abspaltung bei der übertragenden Körperschaft verbleibende Vermögen muss zu einem Teilbetrieb gehören (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG).

Der Begriff des Teilbetriebs im UmwStG ist gesetzlich unvollständig bzw. gar nicht definiert. § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG bestimmt insoweit lediglich, dass auch ein Mitunternehmeranteil oder die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die das gesamte Nennkapital der Gesellschaft umfasst, als Teilbetrieb gelten.

Das Erfordernis eines Teilbetriebs bei der übertragenden Körperschaft und der abgespaltenen Körperschaft wurde durch den Gesetzgeber damit begründet, dass das Steuerrecht weitere Voraussetzungen an eine handelrechtlich mögliche Übertragung einzelner Wirtschaftgüter oder einer Gesamtübertragung aufstellen müsse, um eine steuerneutrale Übertragung zu ermöglichen. Denn das Steuerrecht gehe von dem Grundsatz aus, dass die stillen Reserven beim Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen eines Rechtsträgers bei dem zu erfassen sind, der sie erzielt hat. Die Veräußerung von Gegenständen des Betriebsvermögens führe daher grundsätzlich zur Aufdeckung der in den Gegenständen enthaltenen stillen Reserven und damit zur Besteuerung. Würde das Steuerrecht dem Handelsrecht uneingeschränkt folgen, bestünde die Gefahr, dass in Zukunft "Einzelveräußerungen im Wege der Einzelrechtsnachfolge" mit der Folge der Besteuerung der in den einzelnen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven praktisch ausgeschlossen wären (Gesetzesentwurf zum UmwStG 1995, BT-Drs. 12/6885 S. 22 f). Steuerrechtlich soll nur die Fortsetzung des betrieblichen Engagements begünstigt werden. Bei der Übertragung nur einzelner Wirtschaftsgüter ist dies nicht der Fall (Frotscher in Frotscher/Maas, Kommentar zum KStG/UmwStG, § 15 UmwStG, Rdnr. 23).

bb) Nähere Bestimmung des Begriffs des Teilbetriebs

Für die Bestimmung des Begriffs des Teilbetriebs in § 15 UmwStG ist zunächst darauf hinzuweisen, dass in der Literatur Stimmen erhoben werden, die eine weitere Auslegung des Begriffs des Teilbetriebs in § 15 UmwStG fordern, als dies die Finanzverwaltung in dem Umwandlungssteuererlass vom 25.03.1998 - teilweise korrigiert durch das Schreiben des BMF vom 16.08.2000 (BStBl I 2000, 1253) - vorgibt. Hier erscheint insbesondere die Frage von Bedeutung, ob ein "Spaltungshindernis" bereits deshalb vorliegt, weil ein Gegenstand der wesentlichen Betriebsgrundlagen sowohl in einem (ansonsten anzunehmenden) Teilbetrieb der übertragenden als auch der abgespaltenen Körperschaft eingesetzt wird (in dem einen kraft zivilrechtlichen Eigentums, in dem anderen kraft Nutzungsüberlassung). Eine gleichwohl mögliche steuerneutrale Abspaltung bejahen in diesem Fall Frotscher (in Frotscher/Maas, a.a.O., § 15 UmwStG, Rdnr. 25; eingeschränkt zustimmend auch Haritz in Haritz/Benkert, Kommentar zum UmwG/UmwStG, 4. Auflage, 2006, § 15 UmwStG Rdnr. 37) sowie Hörtnagl (in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Kommentar zum UmwG/UmwStG, 4. Auflage, 2006, § 15 UmwStG Rdnr. 64). Anderer Ansicht sind hier die Finanzverwaltung (BMF in UmwStE a.a.O. Rdnr. 15.07 sowie Dötsch/Pung (in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum KStG/UmwStG, § 15 UmwStG Rdnr. 84) und Widmann (Widmann/Mayer, Kommentar zum Umwandlungsrecht, § 15 Rdnr. 35 unter Bezugnahme auf das zu dem Teilbetriebsbegriff nach § 16 EStG ergangene Urteil des BFH vom 13. Februar 1996 VIII R 39/92, BStBl II 1996, 409).

Diese Auseinandersetzung entzündet sich im Streitfall an der Tatsache, dass die Klägerin das - unstreitig für die neue S-GmbH (letztere betreibt ein Produktionsgewerbe) wesentliche -Betriebsgrundstück mit aufstehenden Gebäuden und Anlagen von der Abspaltung zurückbehalten und der neuen S-GmbH nur durch Mietvertrag überlassen hat.

Geht man davon aus, dass der Begriff des Teilbetriebs in §§ 16, 34 EStG identisch mit dem Begriff des Teilbetriebs im Sinne von § 15 UmwStG auszulegen ist, dann wäre nach der vorliegenden Rechtsprechung des BFH zu dem Teilbetriebsbegriff nach §§ 16, 34 EStG eine steuerneutrale Abspaltung gemäß § 11 UmwStG mangels Eingreifens des § 15 UmwStG nicht möglich. Denn der BFH stellt in ständiger Rechtsprechung für §§ 16, 34 EStG fest, dass dann keine Teilbetriebsveräußerung im Sinne von §§ 16, 34 EStG stattfindet, wenn auch nur eine wesentliche Betriebsgrundlage des veräußerten (Teil-) Betriebs in dem Restbetrieb zurückbehalten wird. Der Steuerpflichtige hat vielmehr alle wesentlichen Grundlagen des Teilbetriebs an einen Erwerber zu veräußern und dadurch die in dem veräußerten Teilbetrieb gebildeten stillen Reserven von Bedeutung in einem einheitlichen Vorgang aufzudecken. Zu den wesentlichen Grundlagen eines Betriebes gehören danach für die Annahme einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe nach § 16 EStG in der Regel auch solche Wirtschaftsgüter, die funktional gesehen für den Betrieb nicht erforderlich sind, in denen jedoch stille Reserven ruhen. Einen Teilbetrieb definiert der BFH bei § 16 EStG als organisatorisch geschlossenen, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteten Teil eines Gesamtbetriebs, der - für sich betrachtet - alle Merkmale eines Betriebs im Sinne des EStG aufweist und als solcher lebensfähig ist. Die eigene betriebliche Lebensfähigkeit ist gegeben, wenn der betreffende Unternehmensteil seiner Struktur nach eine eigenständige betriebliche Tätigkeit ausüben kann (zum Vorstehenden: BFH Urteil vom 13.02.1996 VIII R 39/92, BStBl II 1996, 409; Beschluss vom 19.04.2004 X B 123/03, [...]).

Eine solche identische Auslegung des Begriffs des Teilbetriebs für das EStG und § 15 UmwStG erscheint jedoch nicht zwingend. Dafür spräche zwar, dass der Gesetzgeber - in Kenntnis der Rechtsprechung des BFH zu dem Teilbetriebsbegriff nach §§ 16, 34 EStG - weder bei der Fassung des UmwStG 1995 noch in den mehrfachen Novellierungen dieses Gesetzes eine abweichende Begriffsbestimmung vorgenommen hat. Dies kann jedoch auch darauf zurückzuführen sein, dass er es der Rechtsprechung überlassen hat, die zutreffende Begriffsbildung durch Rechtsfortbildung vorzunehmen.

Der Hintergrund der Bestimmung des Teilbetriebs nach §§ 16, 34 EStG ist darin zu sehen, die dort geregelte Tarifbegünstigung nur dann (entgegen der sonst üblichen Progression) eingreifen zu lassen, wenn die Einkünfte "geballt" erzielt werden. Im UmwStG steht demgegenüber die Frage im Vordergrund, ob das übertragene Vermögen weiterhin betrieblich genutzt wird und keine stillen Reserven steuerneutral entstrickt werden. Die Überlegung von Frotscher erscheint überzeugend (a.a.O.): Danach würde ein Teilbetrieb nicht deshalb verneint werden, wenn alle Betriebsgrundlagen auf die abgespaltene Körperschaft übertragen worden wären und danach eine Rückübertragung des Betriebsgrundstücks und dessen gleichzeitige Anpachtung erfolgt wäre. So ist der Senat im Streitfall der Ansicht, dass der durch die neue S-GmbH geführte Produktionsbetrieb nicht deshalb die Eigenschaft eines Teilbetriebs eingebüßt hat, weil das Produktionsgrundstück und die verwendeten Gebäude sich nicht in seinem Anlagevermögen befinden, sondern er über diese Wirtschaftsgüter nur im Rahmen eines Mietvertrages verfügen kann. Er stellt einen funktionsfähigen (Teil-)Betrieb dar. Andere Gründe zur Verneinung der (Teil-)Betriebseigenschaft der abgespaltenen neuen S-GmbH als das fehlende Eigentum des Produktionsgrundstücks nebst aufstehenden Gebäuden hat das FA nicht vorgetragen und ergeben sich auch nicht aus den Akten.

Es ist auch die für die Steuerneutralität nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG erforderliche weitere Voraussetzung erfüllt, wonach das bei der Klägerin als der übertragenden Körperschaft zurückbleibende Vermögen einen Teilbetrieb darstellen muss. So betreibt die Klägerin auf einem Teil des ihr gehörenden Grundstücks, das sie nicht der neuen S-GmbH vermietet hat, einen Gewerbebetrieb in Form eines Gasvertriebes und des Gasservice. Einen weiteren Teil ihrer gewerblichen Tätigkeit stellt die Vermietung des Produktionsgrundstücks an die neue S-GmbH, neben der Vermietung eines auf diesem Grundstücks gelegenen Wohnhauses, dar. Nach der Rechtsprechung des BFH ist ein Teilbetrieb (jedenfalls im Sinne des § 16 EStG, dem ein engeres Verständnis des Begriffs des Teilbetriebs zu Grunde liegt als dem mehr funktional zu begreifenden Teilbetriebsbegriff nach § 15 UmwStG, der dann erst recht erfüllt wäre) dann anzunehmen, wenn eine Besitzgesellschaft einer Betriebsgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ein Betriebsgrundstück mit gesondertem Vertrag auf einer abgrenzbaren Fläche des Grundstücks vermietet und diese Tätigkeit sich von seiner sonstigen wirtschaftlichen Tätigkeit heraushebt (BFH, Urteil vom 20.01.2005 IV R 14/03, BStBl II 2005, 395). Im Streitfall kann dies angenommen werden. Auch die für eine Betriebsaufspaltung erforderliche personelle Verflechtung war im Streitzeitraum gegeben, da die Gesellschafter Fichtner und Winde gleichermaßen alle Gesellschaftsanteile der Klägerin wie auch der neuen S-GmbH innehatten.

b) Eine Ausschüttung an die Gesellschafter der Klägerin durfte jedenfalls nicht für das Jahr 1998 angenommen werden.

Sollten, entgegen den Ausführungen oben unter 3 a), die Voraussetzungen einer steuerneutralen Abspaltung zu Buchwerten nach § 15 UmwStG im Streitfall nicht gegeben sein, so wäre die dann gebotene steuerrechtliche Behandlung der Abspaltung als Ausschüttung nicht - wie geschehen - für das Jahr 1998 vorzunehmen, sondern erst für das - nicht verfahrensgegenständliche - Jahr 1999.

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG sind das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Vermögensübergang zu Grunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Durch diese Regelung können im Rahmen der durch das Handelsrecht eingeräumten Frist von bis zu acht Monaten vor Anmeldung zur Eintragung in das Handelsregister (§ 17 Abs. 2 Satz 4, § 125 Satz 1 des Umwandlungsgesetzes -UmwG-) steuerrechtliche Folgen eines Vermögensübergangs vorverlegt werden.

Die Übertragung von Vermögen von der Klägerin auf die neue S-GmbH fand im Streitfall durch Notarvertrag vom 11.08.1999 statt. Es wurde der Spaltungsstichtag auf den 01.01.1999 festgelegt. Bei Anwendung der Vorschrift des § 2 Abs. 1 Satz 1 KStG sind die steuerlichen Folgen aus der vorgenommenen Abspaltung zum solcherart vorverlegten steuerlichen Übertragungszeitpunkt 31.12.1998 vorzunehmen, wie durch das FA geschehen. Es wird also für steuerliche Zwecke fingiert, dass der Vermögensübergang schon zu diesem Zeitpunkt stattgefunden hat. Der Grund für diese Regelung einer steuerrechtlichen Rückwirkungsfiktion ist in praktischen Erwägungen zu sehen. Es soll für die steuerrechtliche Würdigung des Umwandlungsvorgangs auf die bereits zum Umwandlungsstichtag vorliegende Handelsbilanz zurückgegriffen werden können. Die Erstellung einer Zwischenbilanz auf den Zeitpunkt der Eintragung der neuen Rechtsträger in das Handelregister soll entbehrlich werden (vgl. Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum KStG/UmwStG, § 2 UmwStG Rdnr. 1, 10; Klingberg in Blümich, Kommentar zum EStG/KStG/GewStG/Ertragsteuerliche Nebengesetze, § 4 UmwStG § 2 Rdnr. 8).

Allerdings ist die Regelung über die steuerrechtliche Rückwirkung nicht im Fall des Nichteingreifens der Voraussetzungen der steuerneutralen Abspaltung nach § 15 UmwStG anzuwenden.

§ 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG stellt eine Ausnahmevorschrift zu dem Grundsatz dar, dass nach dem Ende des Veranlagungszeitraums eintretende Tatbestände keine Wirkungen auf den mit Ablauf des Veranlagungszeitraums bereits entstandenen Steueranspruch haben. Wegen des Ausnahmecharakters der Vorschrift verbietet sich eine weite Auslegung.

Das Bundesministerium der Finanzen (Umwandlungsteuererlass vom 25.03.1998, BStBl I S. 268, Ziffer 15.11 am Ende), Schwedhelm/Streck/Mack (GmbHR 2/2005, 100) und Haritz (in Haritz/Benkert, Kommentar zum UmwStG, 2. Auflage, 2000, § 15 Rdnr. 27) gehen davon aus, dass die steuerrechtliche Rückwirkung auf den Übertragungsstichtag auch dann anzunehmen ist, wenn eine Abspaltung vorgenommen wurde, jedoch kein Teilbetrieb im Sinne von § 15 Abs. 1 UmwStG übertragen wurde. Dieser Ansicht folgt im Streitfall das FA.

Indes sind Hörtnagl (in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Kommentar zum UmwG/UmwStG, 4. Auflage, 2006, § 15 Rdnr. 98 UmwStG, dort wird für diese Ansicht auch Goutier/Knopf/Tulloch/Hill Rdnr. 86 zitiert) und Widmann (in Widmann/Mayer, Kommentar zum UmwStG, § 15 UmwStG Rdnr. 169) der Ansicht, dass bei einem Verstoß der vorgenommenen Umwandlung gegen das Teilbetriebserfordernis in § 15 UmwStG die steuerrechtlichen Rechtsfolgen im Zeitpunkt des zivilrechtlichen Wirksamwerdens der Spaltung und damit im Zeitpunkt der Vermögensübertragung (vgl. § 131 Abs. 1 UmwG), nicht im Zeitpunkt des steuerrechtlichen Übertragungsstichtags, eintreten, da das UmwStG dann als Spezialregelung zu den allgemeinen Steuergesetzen nicht gelte, wenn § 15 Abs. 1 UmwStG nicht erfüllt sei; auch § 2 UmwStG setze eine nach dem UmwStG zu beurteilende Umwandlung voraus. Es gälten in diesem Falle die allgemeinen steuerlichen Grundsätze.

Der erkennende Senat schließt sich der letztgenannten Auffassung an.

Systematisch ergänzt § 2 UmwStG als Teil des Allgemeinen Teils den zweiten bis siebten Teil des UmwStG. Nach der Überschrift des Ersten Teils des UmwStG werden in § 1 und § 2 UmwStG "Allgemeine Vorschriften zu dem zweiten bis siebten Teil" geregelt. § 1 UmwStG regelt den Anwendungsbereich des zweiten bis siebten Teils des UmwStG. Er soll auf Umwandlungen im Sinne von § 1 UmwG angewendet werden. Dazu gehört auch die in § 1 Abs. 1 Nr. 2 UmwG geregelte Abspaltung. § 2 UmwStG trifft Regelungen für die Einkommensermittlung bei einer durchgeführten Umwandlung. Strittig ist, ob diese Regelung über die Einkommensermittlung auch dann anzuwenden ist, wenn die (sonstigen) umwandlungssteuerrechtlichen Rechtsfolgen einer Spaltung für die Gewinnermittlung (§§ 11 bis 13 UmwStG) mangels Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen einer nach dem UmwStG anzuerkennenden Spaltung (§ 15 UmwStG) nicht gegeben sind. Dagegen spricht, dass § 2 UmwStG in einem allgemeinen Teil die besonderen Gewinnermittlungsregelungen des UmwStG für die einzelnen Umwandlungsvorgänge ergänzen soll, mithin schon dem Wortlaut nach die Regelungen des zweiten bis siebten Abschnitts ergänzen soll und deshalb voraussetzt, dass diese Vorschriften aus den Besonderen Teil überhaupt eingreifen. Greifen diese nicht ein, kommt auch die allgemeine Regelung nicht zur Anwendung. Von diesen systematischen Erwägungen abgesehen, erscheint es nicht gerechtfertigt, einer Umwandlung, der die steuerrechtliche Anerkennung versagt wird - im Streitfall wurden nach Ansicht des FA die (zur Verhinderung von Missbräuchen bei der Abspaltung eingeführten) Teilbetriebserfordernisse gemäß § 15 UmwStG nicht erfüllt - gleichwohl die Privilegierung (und den Gestaltungsspielraum) zukommen zu lassen, in Abweichung zum Prinzip der Abschnittsbesteuerung ein Wahlrecht zu erhalten, die steuerrechtlichen Wirkungen der Umwandlung in einem anderen Besteuerungszeitraum eintreten zu lassen.

Soweit also das Vorliegen eines Teilbetrieb als erforderliche Voraussetzung einer steuerneutralen Abspaltung nach § 15 UmwStG nicht angenommen werden könnte, würden die allgemeinen steuerrechtlichen Grundsätze eines Vermögensübergangs außerhalb des UmwStG eintreten. Damit ist die Ausschüttungsbelastung für eine andere Ausschüttung im Sinne von § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG herzustellen (vgl. Widmann a.a.O., § 15 Rdnr. 153); dies hat im Jahr des Mittelabflusses, mithin im Streitfall in dem nicht verfahrensgegenständlichen Jahr 1999, zu erfolgen (vgl. dazu BFH, Urteil vom 14. Juli 2004 I R 16/03, BStBl II 2004, 1010).

c) Da das FA die Ausschüttungsbelastung - aus seiner Sicht der Anwendbarkeit des § 2 Abs. 1 UmwStG konsequent - bereits im Jahr 1998 hergestellt hat, waren die angefochtenen Bescheide antragsgemäß zu ändern.

Entspricht die vorgenommene Abspaltung indes den Voraussetzungen des § 15 UmwStG, so durfte die streitige Ausschüttung ohnehin nicht vorgenommen werden und war demzufolge gleichermaßen aufzuheben (s.o. a). Auf den Streit über die Bewertung der vorgenommenen Ausschüttung kam es nicht mehr an, da die Ausschüttung schon dem Grunde nach nicht (a), bzw. jedenfalls nicht für das Jahr 1998 (b) vorgenommen werden durfte.

4. Die Berechnung der sich ergebenden Änderungen bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer 1998 sowie der Feststellungen nach § 47 Abs. 1 KStG a.F. zum 31.12.1998 und des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1998 wird dem FA übertragen, § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

5. Die Kosten des Verfahrens trägt das unterlegene FA, § 135 Abs. 1 FGO. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig, § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO, § 708 Nr. 10 ZPO. Die Revision ist zuzulassen, da die Frage der Auslegung des Begriffs des Teilbetriebs in § 15 UmwStG und die Frage einer steuerlichen Rückwirkung gemäß § 2 UmwStG bei Nichtvorliegen der Teilbetriebsvoraussetzungen einer grundsätzlichen Klärung bedürfen, § 115 Abs. 2 FGO.

Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten die Revision zu.

Ende der Entscheidung


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