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hat der 3. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts

am 15. Dezember 2008

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit einer Prüfungsanordnung des Beklagten.

Am 15. Mai 2008 erging gegenüber der Klägerin die Anordnung einer Außenprüfung für die Kalenderjahre 2002 bis 2005. Zu prüfen sind danach die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a der Abgabenordnung (AO), Umsatzsteuer und Gewerbesteuer. Als Prüferin wird in der Prüfungsanordnung die Mitarbeiterin der Betriebsprüfungstelle des Beklagten Frau A genannt und der Prüfungsbeginn wird auf den 10. Juni 2008 festgelegt.

Die Klägerin legte am 05. Juni 2008 Einspruch gegen die Prüfungsanordnung ein und beantragte, den Beginn der Prüfung auf einen späteren Zeitpunkt zu verlegen. Des Weiteren wandte sie sich gegen die Prüfung durch Frau A. Anlässlich der letzten Betriebsprüfungen in Betrieben, an denen der Mehrheitsgesellschafter der Komplementärin der Klägerin und deren alleiniger Kommanditist, Herr X als Gesellschafter maßgeblich beteiligt sei und deswegen als verantwortlicher Ansprechpartner behandelt werde, sei es zu erheblichen Differenzen zwischen Frau A und Herrn X gekommen, die diesen auch gesundheitlich schwer in Mitleidenschaft gezogen hätten. Herr X sei in seiner Gesundheit schwer angegriffen. Unüberbrückbare persönliche Gegensätze zwischen ihm und Frau A würden zwangsläufig zu einer nicht zu verantwortenden Belastung seiner Gesundheit führen. Herr X habe sich zeitweise während der letzten Prüfung von Frau A zu Unrecht der Steuerverkürzung verdächtigt gefühlt. Frau A habe darüber hinaus eine Reihe von Ermittlungsverfahren gegen Herrn X in die Wege geleitet, die eingestellt worden seien. Vor diesem Hintergrund sei aus Sicht von Herrn X eine erneute Prüfung durch Frau A für ihn und seine Betriebe unzumutbar.

Mit Schreiben vom 09. Juni 2008 teilte der Beklagte der Klägerin mit, dass die Benennung eines Prüfers in einer Prüfungsanordnung kein Verwaltungsakt sei, sondern eine behördeninterne Maßnahme, die nicht selbständig anfechtbar sei. Nach Erörterung des Ablaufs der Vorprüfungen mit der Prüferin sei auch nicht erkennbar, dass die Besorgnis der Befangenheit im Sinne von § 83 AO bestehen könne. Die Darstellung, die Prüferin habe in der letzten Betriebsprüfung eine Reihe von Ermittlungsverfahren gegen Herrn X in die Wege geleitet, sei unzutreffend und werde zurückgewiesen. Richtig sei, dass damals Ergebnisse aus dem parallel zur Betriebsprüfung der Firmen laufenden Steuerstrafverfahren betreffend die Einkünfte aus Kapitalvermögen von Herrn X zwischen der Prüferin und dem zuständigen Steuerfahnder abgestimmt worden seien. Eine unzumutbare gesundheitliche Belastung des Herrn X durch die Prüfung sei nicht zu erwarten, da alle zu prüfenden Firmen durch andere Geschäftsführer vertreten würden und Prüfungsanfragen während der Prüfung an diese, den Steuerberater oder weiterer zu benennender Auskunftspersonen gerichtet werden könnten. Unabhängig davon werde der Prüfungsbeginn auf den 16. Juni 2008 verschoben.

Die Klägerin wandte daraufhin ein, dass zwar die Auswahl des Betriebsprüfers eine behördeninterne Maßnahme darstelle, der Einsatz einer bestimmten Person im Rahmen einer Betriebsprüfung jedoch im Verhältnis zum Adressaten Teil des Verwaltungsaktes Prüfungsanordnung sei und deshalb einer verwaltungsrechtlichen Überprüfung unterliege. Die Befangenheit der Betriebsprüferin Frau A gegenüber Herrn X sei unverkennbar. Herr X sei während der Schlussbesprechung im Rahmen der letzten Außenprüfung aufgrund der Vorgehensweise der Prüferin blockiert und fast paralysiert gewesen. Bei der letzten Prüfung hätten noch offene Prüfungsanfragen bezüglich Privatentnahmen und der Herkunft von Privateinlagen eine Rolle gespielt. Frau A habe Herrn X in erheblichem Umfang von rund 200.000 DM Schwarzeinkünfte und damit Steuerhinterziehungen unterstellt. Herr X habe sich zu Unrecht verdächtigt gefühlt und glücklicherweise noch Belege und Bestätigungen der Bank erlangt, dass die streitigen Beträge durch Verkauf von Wertpapieren erlöst worden seien. Dies habe jedoch einige Zeit in Anspruch genommen und Herrn X einem gewaltigen seelischen Druck ausgesetzt. Es sei nicht richtig, dass diese Privateinlagen in irgendeinem Zusammenhang mit dem Ermittlungsgegenstand der Steuerfahndung gestanden hätten. Es sei nicht auszuschließen, dass auch für den jetzigen Prüfungszeitraum vergleichbare Nachfragen zu Privateinlagen gestellt würden, so dass ein Kontakt zwischen dem Betriebsprüfer und Herrn X unvermeidlich sein würde. Hinzu komme, dass der Geschäftsführer der Klägerin erst seit wenigen Monaten im Amt sei und zu zurückliegenden Vorgängen keine Auskünfte geben könne, so dass zwingend auf eine Abstimmung mit Herrn X zurückgegriffen werden müsse. Bei einer Festhaltung an Frau A als Prüferin sei mit einer ernsthaften Bedrohung des Gesundheitszustandes von Herrn X zu rechnen. Erst kürzlich sei diesem von einer Klinik für ein gerichtliches Verfahren aus gesundheitlichen Gründen und wegen ernsthafter Gesundheitsgefährdung Verhandlungsunfähigkeit attestiert worden.

Der Beklagte verlegte den Prüfungsbeginn mit Schreiben vom 7. Juli 2008 auf den 4. August 2008. Eine Außenprüfung erfolgte bislang noch nicht.

Mit Einspruchsentscheidung vom 09. Juli 2008 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die Benennung des Betriebsprüfers sei kein selbständig anfechtbarer Verwaltungsakt. Es handele sich lediglich um eine behördeninterne Maßnahme, gegen die kein Rechtsbehelf gegeben sei. Auch die Besorgnis der Befangenheit verschaffe der Klägerin kein förmliches Ablehnungsrecht. Die Entscheidung über das Gesuch auf Ablehnung eines Verfahrensbeteiligten treffe der Behördenleiter. Diese Entscheidung sei ebenfalls kein mit Rechtsmitteln angreifbarer Verwaltungsakt. Die Klägerin könne die Befangenheit eines Amtsträgers, der an einem Steuerbescheid mitgewirkt habe, oder dessen Erkenntnisse Grundlage eines Steuerbescheides seien, nur als Verfahrensfehler im Rechtsbehehlfsverfahren zur Aufhebung dieses Verwaltungsaktes geltend machen.

Die Klägerin hat am 11. August 2008 Klage erhoben. Zur Begründung wiederholt und vertieft sie ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren. Es sei bei einer Durchführung der Außenprüfung durch Frau A zu befürchten, dass Herr X erheblichen gesundheitlichen Schaden nehme. Frau A habe im Zusammenhang mit der letzten Betriebsprüfung in erheblichem Umfang strafrechtliche Ermittlungsverfahren bei der Bußgeld- und Strafsachenstelle des Beklagten in die Wege geleitet, die allesamt eingestellt worden seien. Herr X habe erst im Zusammenhang mit einer Akteneinsicht nach Erlass eines Strafbefehls überhaupt Kenntnis von der Vielzahl von Ermittlungsverfahren erhalten, die Frau A in die Wege geleitet habe. Herr X habe also im Umgang mit Frau A im Rahmen der Betriebsprüfung nichts von seinem Beschuldigtenstatus gewusst und sie habe ihm nicht offenbart, dass sie Anzeige gegen ihn erstattet habe. Aufgrund dieser Vorkommnisse sei das Vertrauensverhältnis zwischen Frau A und Herrn X so erheblich gestört, dass für diesen eine Betriebsprüfung ohne erhebliche Nachteile für seine Gesundheit nicht vorstellbar sei. Die Bestimmung des Prüfers in einer Prüfungsanordnung sei jedenfalls ab dem Zeitpunkt ein Verwaltungsakt, ab dem Einwände gegen den Prüfer erhoben würden und überprüft werden müssten.

Das Strafverfahren gegen Herrn X wegen Einkommensteuerhinterziehung sei zwar vom Amtsgericht gemäß § 153 a Abs. 2 der Strafprozessordnung (StPO) gegen eine Geldauflage eingestellt worden. Der Prozessbevollmächtigte der Klägerin habe aber in engem Kontakt zum zuständigen Richter des Amtsgerichtes gestanden und diesem deutlich gemacht, dass das Verhalten des Herrn X nur den Charakter einer Ordnungswidrigkeit gehabt habe. Verfahrensrechtlich habe aber der Weg über § 153 a Abs. 2 StPO gegangen werden müssen.

Im Rahmen der letzten Außenprüfung durch Frau A seien unter anderem von der Prüferin Taxikosten nicht voll anerkannt worden. Im darauf folgenden Klageverfahren habe man sich auf höhere Schätzbeträge geeinigt. Dieser Umstand belege ebenfalls, dass Frau A befangen sei.

Die Klägerin beantragt,

die Prüfungsanordnung des Beklagten vom 15. Mai 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09. Juli 2008 aufzuheben, soweit darin Frau A als Prüferin bestimmt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist er auf den Inhalt seiner Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend im Wesentlichen vor, dass der Prüfungspunkt "Privateinlagen" bereits in der Betriebsprüfung für die Jahre 1988 - 1991 vom damaligen Prüfer Herrn B aufgegriffen worden sei. Nach dem Protokoll über den Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage des 5. Senates vom 25. April 2008 (5 K 199/01) seien die Bareinzahlungen für die Jahre 1988 - 1990 auf das Geschäftskonto der Klägerin als Betriebseinnahmen zu qualifizieren. Dieser Punkt sei auch in den Folgejahren geprüft worden. Im Verfahren 2 K 221/06 habe man sich nur auf eine andere Schätzung geeinigt. Die Prüferin habe sich an den auch in der Vorprüfung von Herrn B angewandten Schätzungen orientiert.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte, den der beigezogenen Akten des Beklagten (Rechtsbehelfsakte, BP-Arbeitsbögen der Prüfung 1992 - 1996, BP-Arbeitsbögen der Prüfung 1997 - 2001, BP-Arbeitsbögen der Prüfung 1988 - 1991, BP-Akte 1992 - 1996) und den der beigezogenen Akte zum Verfahren 5 K 199/01 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

Die Prüfungsanordnung vom 15. Mai 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09. Juli 2008 ist rechtmäßig.

Die Bestimmung der Betriebsprüfer, die eine angeordnete Außenprüfung durchzuführen haben, ist eine nicht anfechtbare innerdienstliche Maßnahme des Finanzamtes. Denn die Bestimmung der Personen, die mit der Durchführung einer Außenprüfung betraut werden, beinhaltet keine unmittelbare Regelung im Bezug auf den von der Prüfung Betroffenen und beeinträchtigt ihn nicht unmittelbar in seinen Rechten. Die Bestimmung der Prüfer für eine Betriebsprüfung ist kein anfechtbarer Verwaltungsakt im Sinne von § 118 AO. Dem steht § 197 Abs. 1 AO nicht entgegen, der vorschreibt, dass dem Steuerpflichtigen außer der nach § 196 AO als Verwaltungsakt ergangenen Prüfungsanordnung auch die Namen der Prüfer bekannt zu geben sind. Aus dieser Verpflichtung für das Finanzamt folgt nicht, dass die Bestimmung der Prüfer ein Verwaltungsakt ist. Denn diese Bestimmung sagt nichts über die Rechtsnatur der den Beteiligten bekannt zu gebenden Entscheidung des Finanzamtes über die Person der beauftragten Prüfer aus (vgl. BFH-Urteil vom 13. Dezember 1994 VII R 46/94, BFH/NV 1995, 758; BFH-Beschluss vom 29. April 2002 IV B 2/02 BFHE 198, 310, BStBl II 2002, 507; FG Baden-Württemberg 4 K 87/07, EFG 2008, 1263). Die Benennung von Frau A als Betriebsprüferin erlangt entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht dadurch die Qualität eines Verwaltungsaktes im Sinne von § 118 Satz 1 AO, weil auf den Einspruch die Sache vom Beklagten überprüft und an Frau A festgehalten wurde. Dies gilt hier jedenfalls deshalb, weil der Beklagte mit Schreiben vom 9. Juni 2008 gegenüber der Klägerin ausgeführt hat, dass die Benennung eines Prüfers eine behördeninterne Maßnahme sei, die nicht selbständig anfechtbar sei.

Dem entspricht auch die in § 83 Abs. 1 Satz 1 AO getroffene Regelung. Danach hat sich der Amtsträger auf Anordnung des Leiters der Behörde oder seines Beauftragten der Mitwirkung bei der Amtshandlung zu enthalten, wenn ein Befangenheitsgrund vorliegt. Diese Vorschrift verschafft den Verfahrensbeteiligten kein förmliches Ablehnungsrecht gegenüber dem betreffenden Amtsträger. Deshalb ist auch die Entscheidung über das Ablehnungsgesuch eines Verfahrensbeteiligten kein Verwaltungsakt, der mit Rechtsmittel angegriffen werden könnte. Der Gesetzgeber wollte verselbständigte Ablehnungsstreitigkeiten bewusst ausschließen. Der Verfahrensbeteiligte kann danach die Befangenheit des Amtsträgers, der an einem Steuerbescheid mitgewirkt hat oder dessen Erkenntnisse Grundlagen eines Steuerbescheides sind, nur als Verfahrensfehler im Rechtsbehelfsverfahren zur Aufhebung dieses Verwaltungsaktes geltend machen (vgl. BFH-Urteil vom 13. Dezember 1994 VII R 46/94, a.a.O.).

Der Auffassung von Gosch (in: Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 197 AO Rn. 29) wonach die (äußere) Festlegung des Prüfers und die (innere und ihr vorangehende) Auswahl des Prüfers auseinander zu halten seien und deshalb die Bestimmung des Prüfers wie andere Prüfungsmodalitäten, etwa die Bestimmung des Prüfungsortes und die Festlegung des Prüfungsbeginnes mit einem Rechtsbehelf angreifbar sei, ist nicht zu folgen. Dadurch würde generell über die Angreifbarkeit der Prüferbenennung ein Ablehnungsrecht eingeführt, dass die Abgabenordnung nicht vorsieht. Wie bereits ausgeführt wurde, wollte der Gesetzgeber verselbständigte Ablehnungsstreitigkeiten bewusst ausschließen. Diese Absicht hat dadurch ihren Niederschlag im Gesetz gefunden, dass lediglich für Ausschussmitglieder in § 84 AO ein Ablehnungsrecht vorgesehen ist. Auch nach dieser Vorschrift kann die Entscheidung über das Ablehnungsgesuch jedoch nur zusammen mit der Entscheidung des Ausschusses angefochten werden (vgl. BFH-Beschluss vom 29. April 2002 IV B 2/02, a.a.O.).

Es kann dahingestellt bleiben, ob dem Steuerpflichtigen dann ein Recht auf gerichtliche Überprüfung der Festlegung des Prüfers zusteht, wenn - über die bloße Besorgnis der Befangenheit hinaus - zu befürchten ist, dass der Prüfer Rechte des Steuerpflichtigen verletzten wird ohne das die Rechtsverletzung durch spätere Rechtsbehelfe rückgängig gemacht werden könnte; insbesondere wenn der Prüfer einer vorangegangenen Prüfung unberechtigerweise Prüfungsfeststellungen an eine Strafverfolgungsbehörde weitergegeben hat (vgl. BFH-Beschluss vom 29. April 2002 IV B 2/02, a.a.O.). Eine solche Ausnahmesituation ist vorliegend nicht gegeben.

Frau A hat entgegen der Auffassung der Klägerin während der vorangegangenen Außenprüfungen bei der Klägerin (betreffend den Zeitraum 1997 bis 2001) oder bei mit ihr verbundenen Gesellschaften nicht unberechtigterweise Prüfungsfeststellungen an eine Strafverfolgungsbehörde weitergegeben oder dort unberechtigterweise Strafanzeigen gegen Herrn X gemacht. Dafür ist vorliegend nichts ersichtlich.

Die Klägerin hat die angeblichen unberechtigten Strafanzeigen nicht näher konkretisiert. Ihr Vortrag ist insoweit zu unsubstantiiert und einer gerichtlichen Feststellung nicht zugänglich. Soweit die Klägerin auf die Prüfungsanfragen betreffend die Verwendung von Privateinnahmen und die Herkunft von Privateinlagen verweist und damit den Zusammenhang mit dem durch Beschluss des Amtsgerichts vom 28. November 2008 endgültig gemäß § 153a Abs. 2 StPO eingestellten Strafverfahren verdeutlicht, kann auch insoweit keine unberechtigte Weitergabe von Prüfungsfeststellungen an die Bußgeld- und Strafsachenstelle des Finanzamtes durch Frau A festgestellt werden.

Die Bußgeld- und Strafsachenstelle des Finanzamtes leitete am 22. November 1999 ein Steuerstrafverfahren gegen Herrn X wegen des Verdachts der Verkürzung von Einkommensteuer, Umsatzsteuer und Gewerbesteuer 1992 bis 1996 ein. Am 18. November 2002 erfolgte eine Erweiterung des Verfahrens wegen des Verdachts der Verkürzung von Einkommensteuer 1992 bis 2000 und Vermögensteuer 1993 bis 1996 durch unvollständige Erklärung von Einkünften aus Kapitalvermögen sowie des Kapitalvermögens. Dabei ging es um Kapitalanlagen in der Schweiz.

Die letzte Außenprüfung bei der Klägerin durch Frau A (Prüfungszeitraum 1997 bis 2001) begann im November 2003. Im Rahmen der Prüfung fielen der Prüferin Privateinlagen des Herrn X in den Jahren 1997, 1998 und 2001 auf (insgesamt rund 200.000 DM), die Herr X mit Erlösen aus Wertpapierverkäufen erläuterte. Im Rahmen einer Besprechung der Prüferin am 18. April 2005 mit dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin, ihrem Steuerberater und der Buchhalterin regte der Steuerberater an, die Klärung der Prüfungsanfragen betreffend Privateinlagen und - entnahmen zusammen mit der Klärung der Fragen, die das Steufa-Verfahren betrafen, vorzunehmen. Dies sollte durch den Steuerfahnder in Absprache mit dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin erfolgen. Frau A nannte dem Steuerfahnder daraufhin mit Schreiben vom 19. April 2005 die aus ihrer Sicht ungeklärten Privatentnahmen und -einlagen des Herrn X.

Schon angesichts der Anregung der Klärung der Privateinlagen und -entnahmen im Rahmen des parallel laufenden Steufa-Verfahrens gegen Herrn X durch den Steuerberater der Klägerin war die Weitergabe der diesbezüglichen Prüfungsfeststellungen an den Steuerfahnder nicht unberechtigt. Zudem bestand ein objektiver Zusammenhang zum Gegenstand des Steufa-Verfahrens, weil es auch dort um Wertpapiergeschäfte und -erträge des Herrn X ging und die strafrechtlichen Ermittlungen den Zeitraum 1997 bis einschließlich 2000 umfassten. Mit der Weitergabe der Prüfungsfeststellungen an den Steuerfahnder hat Frau A - unabhängig von der in der Anregung des Steuerberaters der Klägerin enthaltenen Einwilligung - auch gemäß § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO das Steuergeheimnis nicht verletzt, weil die Offenbarung ihrer im Rahmen der Prüfung erlangten Erkenntnisse der Durchführung des Steuerstrafverfahrens diente. Dass dieses entgegen der Auffassung der Klägerin nicht völlig zu Unrecht gegen Herrn X eingeleitet worden ist, ergibt sich schon daraus, dass es hinsichtlich der vorgeworfenen Einkommensteuerverkürzungen 1995, 1996, und 1999 gegen eine Geldauflage nach § 153a Abs. 2 StPO vom Amtsgericht eingestellt worden ist. Das Amtsgericht muss somit von einem strafbaren Verhalten des Herrn X ausgegangen sein, weil es ansonsten eine solche Einstellung nicht hätte anordnen dürfen.

Soweit die Klägerin auf eine mögliche Gesundheitsgefährdung für Herrn X bei Durchführung einer Außenprüfung durch Frau A hinweist, ist auch daraus keine Rechtsverletzung des Herrn X durch eine Prüfung abzuleiten. Sofern Herr X tatsächlich die von der Klägerin geschilderten Vorbehalte gegen Frau A hat und bei einem Kontakt mit ihr in einen gesundheitsgefährdenden psychischen Zustand geraten könnte, obliegt es ihm, sich der Begegnung mit Frau A nicht auszusetzen. Es ist auch nicht erkennbar, dass Herr X notwendigerweise im Rahmen einer Prüfung einbezogen werden müsste. Er ist kein Geschäftsführer der Klägerin und somit nicht vertretungsbefugt. Die Klägerin kann sich - wie bei vergangenen Prüfungen auch - zudem durch ihren Steuerberater, den Prozessbevollmächtigten oder instruierte Dritte als Ansprechpartner vertreten lassen. Entsprechendes gilt für Herrn X, sollten wiederum von ihm getätigte Privateinlagen oder -entnahmen Gegenstand der Prüfung sein.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war nicht zuzulassen, weil keiner der Gründe des § 115 Abs. 2 FGO gegeben ist.

Ende der Entscheidung