Judicialis Rechtsprechung

1.) Zur Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabs für die Besteuerung des Spielens an Spielapparaten ohne Gewinnmöglichkeit, unabhängig davon, ob eine mit einem lockeren Bezug noch verträgliche Schwankungsbreite festzustellen ist (Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts).

2.) Zur tatsächlichen Ausstattung von Spielapparaten ohne Gewinnmöglichkeit mit manipulationssicherem Zählwerk zur zuverlässigen Erfassung der Einspielergebnisse, bezogen auf die Verhältnisse im Gebiet der Stadt Kassel.

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HESSISCHER VERWALTUNGSGERICHTSHOF BESCHLUSS

Az.: 5 N 150/06

In dem Normenkontrollverfahren

wegen Gültigkeit von Satzungsrecht über die Erhebung einer Steuer auf Spielapparate

hat der Hessische Verwaltungsgerichtshof - 5. Senat - durch

Vorsitzenden Richter am Hess. VGH Dr. Lohmann, Richter am Hess. VGH Dr. Apell, Richter am Hess. VGH Schneider, Richter am Hess. VGH Dr. Bark, Richter am Hess. VGH Dr. Jürgens

am 28. November 2007 beschlossen:

Tenor:

Der Antrag der Antragstellerin, die Ungültigkeit der Spielapparatesteuersatzung der Antragsgegnerin vom 21. Mai 1995 in der Fassung der 2. Änderung vom 23. Januar 2006 hinsichtlich der Besteuerung öffentlich zugänglicher Spiel- und Geschicklichkeitsapparate ohne Gewinnmöglichkeit festzustellen, wird abgelehnt.

Die Kosten des erstinstanzlichen Normenkontrollverfahrens werden zu 5/6 der Antragsgegnerin und zu 1/6 der Antragstellerin auferlegt.

Der Beschluss ist hinsichtlich der Kostenentscheidung vorläufig vollstreckbar. Beide Beteiligte dürfen die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der vollstreckbaren Kosten abwenden, wenn nicht die jeweilige Gegenseite vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Gründe:

I.

Die Antragstellerin, die im Stadtgebiet der Antragsgegnerin Spielgeräte mit und ohne Gewinnmöglichkeit in Gaststätten und in einer von ihr betriebenen Spielhalle aufstellt, wendet sich im vorliegenden Normenkontrollverfahren gegen Satzungsrecht, auf dessen Grundlage sie von der Antragsgegnerin zur Spielapparatesteuer herangezogen wird. Auf ihren Antrag hat der Senat mit Beschluss vom 12. August 2004 - 5 N 4228/98 - die Satzung der Antragsgegnerin "über die Erhebung einer Steuer auf Spielapparate, auf das Spielen um Geld oder Sachwerte und auf Vergnügen besonderer Art im Gebiet der Stadt Kassel" (SpAppStS) vom 21. November 1995 in der Fassung der ersten Änderung vom 15. Dezember 1997, die am 1. Januar 1998 in Kraft trat, für ungültig erklärt, soweit diese Satzung das Benutzen öffentlich zugänglicher Spiel- und Geschicklichkeitsapparate besteuert.

Zur Begründung hat der Senat in seinem Beschluss ausgeführt: Das Satzungsrecht weise in Bezug auf die auf Spielapparate erhobene Steuer keine gültige Bemessungsregelung auf, denn die in der Satzung vorgesehene Steuerbemessung nach der "Zahl der Geräte" (§ 3 Buchst. a SpAppStS), verbunden mit einer Differenzierung nach Gewinnspielgeräten und Unterhaltungsspielgeräten und Art des Aufstellorts (§ 4 SpAppStS), sei mit höherrangigem Recht nicht vereinbar. Die mit dem verwendeten "Stückzahlmaßstab" verbundene Abweichung von einer am tatsächlichen Spieleraufwand orientierten Steuerbemessung verstoße gegen das aus Art. 3 des Grundgesetzes (GG) abzuleitende Prinzip der Steuergerechtigkeit. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts lasse sich der pauschalierende Stückzahlmaßstab, soweit mit ihm ein "lockerer Bezug" zum investierten Spieleraufwand gewahrt bleibe, mit der Praktikabilität der Steuererhebung rechtfertigen, da der Aufwand für eine an den wirklichen Einspielergebnissen orientierte Steuerbemessung, den die Herbeiführung regelmäßiger Veranlagungserklärungen und deren Überprüfung erfordere, in keinem vernünftigen Verhältnis zu dem erzielbaren Steueraufkommen stehe. Vor dem Hintergrund dieser Rechtsprechung sei ein für die Beurteilung der Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabs bedeutsamer Umstand dadurch eingetreten, dass aufgrund einer selbstverpflichtenden Vereinbarung zwischen den Verbänden der Unterhaltungsautomatenwirtschaft einerseits sowie dem Bundesministerium für Wirtschaft und dem Bundesministerium für Jugend, Familie, Frauen und Gesundheit andererseits die Ausstattung der Spielapparate mit manipulationssicheren Zählwerken und der Herstellung von Zählwerkausdrucken jedenfalls bei den Gewinnspielgeräten ab dem 1. Januar 1997 gewährleistet sei. Soweit das Bundesverwaltungsgericht in seinem Urteil vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 1.99 - (BVerwGE 110, 237 = DVBl. 2000, 910 = NVwZ 2000, 936) entschieden habe, dass nach wie vor Gründe der Praktikabilität die Verwendung des Stückzahlmaßstabes rechtfertigen könnten, sei das an die Voraussetzung geknüpft, dass die Schwankungsbreite der mit Gewinnspielgeräten erzielbaren Einspielergebnisse den Umfang nicht übersteige, innerhalb dessen von einer wenigstens lockeren Beziehung zwischen Maßstab und Vergnügungsaufwand noch auszugehen sei. Letzteres habe zur Folge, dass der Stückzahlmaßstab im Satzungsrecht der Antragsgegnerin ab dem 1. Januar 1997 keinen rechtlichen Bestand mehr haben könne. Die Obergrenze der noch zulässigen Schwankungsbreite von - nach der Einschätzung des Senats - nicht mehr als 30 % werde bei Zugrundelegung der von der Antragstellerin vorgelegten Angaben mehrerer Automatenaufsteller zur Höhe der im Stadtgebiet der Antragsgegnerin erzielten Kasseninhalte sowohl bei den Gewinnspielgeräten als auch bei den Spielapparaten ohne Gewinnmöglichkeit weit überschritten. An der Verlässlichkeit und der Aussagekraft der dem Gericht zur Verfügung gestellten Angaben sei nicht zu zweifeln. Im Übrigen treffe die steuererhebende Kommune die Darlegungs- und Beweislast für das Bestehen der tatsächlichen Grundlagen dafür, dass der für die Steuerbemessung verwendete Wahrscheinlichkeitsmaßstab noch eine genügend starke Indizwirkung entfalte, um ohne Verstoß gegen das Prinzip der Steuergerechtigkeit einem Wirklichkeitsmaßstab vorgezogen werden zu können.

Auf die Revision der Antragsgegnerin hin hat das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil vom 14. Dezember 2005 - BVerwG 10 CN 1.05 - den Senatsbeschluss vom 12. August 2004 insoweit aufgehoben, als der Senat die Spielapparatesteuersatzung auch hinsichtlich der Besteuerung von Spiel- und Geschicklichkeitsapparaten o h n e Gewinnmöglichkeit für ungültig erklärt hat. Insoweit hat das Bundesverwaltungsgericht die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an den Verwaltungsgerichtshof zurückverwiesen. Soweit sich die Antragsgegnerin gegen die Ungültigerklärung der Besteuerung von Gewinnspielgeräten wendet, hat dagegen das Bundesverwaltungsgericht die Revision zurückgewiesen. In den Entscheidungsgründen heißt es: Der VGH habe ohne Verstoß gegen Bundesrecht festgestellt, dass die Spielapparatesteuersatzung der Antragsgegnerin in Bezug auf Spielgeräte m i t Gewinnmöglichkeit wegen das verwendeten Stückzahlmaßstabs mit höherrangigem Recht nicht vereinbar sei. Der durch Art. 105 Abs. 2 Buchst. a) GG für eine Aufwandsteuer wie die Spielautomatensteuer geforderte zumindest lockere Bezug des Stückzahlmaßstabs zu dem letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler sei nur gewahrt, wenn die Einspielergebnisse nicht mehr als 50 % von dem Durchschnitt der Einspielergebnisse dieser Automaten im Satzungsgebiet - d.h. jeweils 25 % hiervon nach oben oder nach unten - abwichen. Die danach zulässige Schwankungsbreite werde im vorliegenden Fall bei dem gebotenen Vergleich der Maximal- und Minimalwerte durchschnittlicher Einspielergebnisse einzelner Gewinnspielautomaten mit dem Gesamtdurchschnitt repräsentativer Einspielergebnisse überschritten. Der Verwaltungsgerichtshof habe die Aussagekraft und Verwertbarkeit der von der Antragstellerin vorgelegten Daten einer eingehenden tatrichterlichen Würdigung unterzogen und sie sowohl hinsichtlich des Umfangs als auch hinsichtlich der Glaubwürdigkeit für hinreichend aussagekräftig befunden. Durchgreifende revisionsgerichtliche Bedenken seien dagegen nicht zu erheben. Der Feststellung der Ungültigkeit der Spielapparatesteuersatzung seit 1. Januar 1998 in Bezug auf Gewinnspielgeräte stehe nicht entgegen, dass die Untauglichkeit des Stückzahlmaßstabs nur durch Einspielergebnisse aus dem Jahre 2001 belegt sei, denn das Gericht habe angesichts der eindeutigen Überschreitung der zulässigen Schwankungsbreite in diesem Jahr und mangels Vorliegens von Anhaltspunkten für eine abweichende Gestaltung in den vorangehenden und nachfolgenden Jahren Entsprechendes auch für die anderen Jahre annehmen dürfen. - Begründet sei die Revision der Antragsgegnerin allerdings, soweit sie sich gegen die Ungültigerklärung des Satzungsrechts auch in Bezug auf die Besteuerung von Spielapparaten o h n e Gewinnmöglichkeit richte. Die Annahme der Unzulässigkeit des Stückzahlmaßstabs bei den Gewinnspielgeräten beruhe wesentlich auf der Feststellung, dass mit Rücksicht auf die freiwillige Selbstverpflichtungserklärung der Automatenaufstellerverbände seit dem 1. Januar 1997 Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit nur noch mit manipulationssicherem Zählwerk aufgestellt sein dürften. Zum einen könne nur auf der Grundlage solcher Zählwerke hinreichend zuverlässig überprüft werden, ob eine noch vertretbare Schwankungsbreite zwischen Einspielergebnissen und Stückzahlmaßstab bestehe, und zum anderen erlaubten grundsätzlich nur die manipulationssicheren Zählwerke eine mit vertretbarem Aufwand verifizierbare Erhebung der Spielautomatensteuer anhand eines umsatzbezogenen Maßstabs. Könnten die Einspielergebnisse der Spielapparate ohne Gewinnmöglichkeit im Gemeindegebiet mangels manipulationssicheren Zählwerks nicht durchweg zuverlässig erfasst werden, verbleibe es insoweit beim bisherigen Rechtszustand, der die Erhebung der Steuer nach dem Stückzahlmaßstab erlaube. Dass auch für Spielapparate ohne Gewinnmöglichkeit eine selbstverpflichtende Vereinbarung zur Zählwerkausstattung abgeschlossen worden wäre, habe der Verwaltungsgerichtshof nicht festgestellt und werde auch von keinem der Beteiligten behauptet. Der Verwaltungsgerichtshof habe auch keine tatsächlichen Feststellungen dazu getroffen, dass die Automatenaufsteller auch ohne entsprechende Selbstverpflichtung Spielapparate ohne Gewinnmöglichkeit nur noch mit manipulationssicherem Zählwerk aufstellten, weil dies von den Geräteherstellern gleichsam als Stand der Technik angeboten werde. Allein der Umstand, dass sich die von der Antragstellerin vorgelegten Angaben zu Einspielergebnissen auch auf Automaten ohne Gewinnmöglichkeit bezogen hätten, lasse den hinreichend sicheren Schluss auf eine flächendeckende Aufstellung solcher Automaten nicht zu. Um die gebotene tatsächliche Aufklärung in diesem Punkt zu ermöglichen, werde die Sache unter Aufhebung des angefochtenen Beschlusses zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an den Verwaltungsgerichtshof zurückverwiesen (§ 144 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 VwGO). Die Zurückverweisung erübrige sich nicht etwa deshalb, weil sich die Nichtigkeit der Satzungsregelung über die Besteuerung von Spielautomaten ohne Gewinnmöglichkeit jedenfalls aus einer Anwendung der Grundsätze über die Gesamt- oder Teilnichtigkeit von Satzungen ergebe. Die Besteuerung von Spielautomaten ohne Gewinnmöglichkeit nach dem Stückzahlmaßstab stelle für sich allein eine rechtmäßige und sinnvolle Erhebung von Aufwandsteuer dar. Der Verwaltungsgerichtshof habe nicht etwa festgestellt, dass die Steuererhebung für diese Gerätegruppe nicht beschlossen worden wäre, wenn dem Satzungsgeber die Unzulässigkeit der Besteuerung von Gewinnspielgeräten nach dem Stückzahlmaßstab bewusst gewesen wäre.

Im Verlaufe des nach Zurückverweisung der Sache unter dem Aktenzeichen 5 N 150/06 weiter geführten Normenkontrollverfahrens hat die Antragsgegnerin ihre Spielapparatesteuersatzung durch eine zweite und eine dritte Änderungssatzung geändert. Die durch die zweite Änderungssatzung vom 27. Januar 2006 mit Rückwirkung zum 1. Januar 1998 eingeführte Satzungsfassung sieht in den §§ 3 und 4 für Apparate mit Gewinnmöglichkeit eine Steuerbemessung nach der elektronisch gezählten Bruttokasse mit einem Steuersatz von 12 v.H. und mit unterschiedlich hohen Höchstbeträgen für Spielhallen und andere Aufstellorte je Kalendermonat und Gerät vor. Für Apparate ohne Gewinnmöglichkeit ("im Übrigen") verbleibt es demgegenüber bei der Steuerbemessung nach der "Zahl der Apparate" und den insoweit im bisherigen Satzungsrecht festgelegten Steuersätzen je Kalendermonat und Gerät. In der dritten Änderungssatzung vom 31. Mai 2006 wird die Geltung des Bruttokassenmaßstabs für Gewinnspielgeräte rückwirkend auf den Zeitraum vom 1. Januar 1997 bis 31. Dezember 1997 ausgedehnt und - bezogen auf diesen Zeitraum - ein niedrigerer Höchstbetrag je Kalendermonat und Gerät für die Spielhallenaufstellung festgelegt.

Der Senat hat sich im Rahmen der ihm durch das Bundesverwaltungsgericht aufgegebenen weiteren Aufklärung von der Antragsgegnerin eine Auflistung der monatlichen Zahlen der im Stadtbiet aufgestellten Spielapparate ohne Gewinnmöglichkeit, unterschieden nach Spielhallenaufstellung und Aufstellung an anderen Aufstellorten, für die Zeit vom Januar 1997 bis Dezember 2006, sowie eine Übersicht zur Marken- bzw. Typenbezeichnung dieser Spielgeräte, soweit diese aus den Unterlagen des Normenkontrollverfahrens ermittelt werden konnten, vorlegen lassen. Die Antragsgegnerin hat dabei darauf hingewiesen, dass die Feststellung bzw. Bekanntgabe der Marken- bzw. Typenbezeichnung sämtlicher im Stadtgebiet aufgestellter Spielapparate ohne Gewinnmöglichkeit für den fraglichen Zeitraum nicht möglich sei, da der Stadt für die Erhebung der Spielapparatesteuer nach dem Stückzahlmaßstab von den Aufstellern nur die Zahl der jeweils aufgestellten Geräte, nicht auch der jeweilige Hersteller und die Typenbezeichnung, mitgeteilt werde. In Ergänzung der vorgenannten Unterlagen ist von der Antragsgegnerin außerdem eine Auflistung vorgelegt worden, die sämtliche Aufstellorte unter Angabe von Lokalität und Straßenbezeichnung sowie den jeweiligen konkreten Aufstellungszeitraum im Gesamtzeitraum Januar 1997 bis Dezember 2006 ausweist.

Der Senat hat sodann unter dem 16. Januar 2007 einen Beweisbeschluss gefasst, der wie folgt lautet:

"Es soll Beweis erhoben werden zu der Frage, ob und in welchem Umfang die in Spielhallen und Gaststätten im Stadtgebiet der Antragsgegnerin aufgestellten Spielapparate ohne Gewinnmöglichkeit seit 1. Januar 1998 mit manipulationssicheren Zählwerken zur Erfassung der tatsächlichen Einspielergebnisse ausgestattet sind.

Zu diesem Zweck soll eine Sachverständigenauskunft des bei der Industrie- und Handelskammer A-Stadt eingetragenen vereidigten Sachverständigen A., A-Straße, A-Stadt, zur Ausstattung der im Stadtgebiet der Antragsgegnerin aufgestellten Spielapparate ohne Gewinnmöglichkeit eingeholt werden. Der Sachverständige wird beauftragt, auf der Grundlage der von der Antragsgegnerin vorgelegten Liste zu den Aufstellorten im Zeitraum von 1997 bis 2006 eine repräsentative Erhebung vor Ort durchzuführen, die in Verbindung mit den gleichfalls vorgelegten Listen zur Zahl der aufgestellten Spielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit im fraglichen Zeitraum und zu den dabei vorkommenden Typenbezeichnungen Rückschlüsse auf den Grad der Ausstattung mit manipulationssicheren Zählwerken seit 1998 zulässt."

Mit Schreiben vom 18. April 2007 hat der beauftragte Sachverständige sein auf den 8. April 2007 datiertes Gutachten vorgelegt. Auf dessen Inhalt wird Bezug genommen. Je eine Ausfertigung ist den Beteiligten zum Verbleib und zur Stellungnahme überlassen worden.

Mit Schreiben vom 25. Mai 2007 hat sich die Antragsgegnerin zu dem Gutachten wie folgt geäußert:

Den Feststellungen des Sachverständigen lasse sich nicht entnehmen, dass im Sinne der Formulierung des Bundesverwaltungsgerichts auf Seite 16 seines Urteils (Rn. 40) "die Automatenaufsteller - auch ohne entsprechende Selbstverpflichtung, gleichsam als von den Geräteherstellern angebotener Stand der Technik - Spielapparate ohne Gewinnmöglichkeit nur noch mit manipulationssicherem Zählwerk aufstellen und auch künftig keine anderen Geräte verwenden werden". Ein hinreichend sicherer Schluss auf die flächendeckende Aufstellung solcher Automaten könne damit weder für die Vergangenheit noch für die Zukunft gezogen werden. - Zu den auf die Liste mit den Typenbezeichnungen bezogenen Feststellungen des Sachverständigen (Gutachten S. 23): Eine Auslesung der Einspielergebnisse sei danach über einen manipulationssicheren VDAI-Stecker bei 30 der 42 dem Sachverständigen bekannten Spielapparate möglich. Dies entspreche einem Prozentsatz von 71 %. Bei den verbleibenden 12 Spielapparaten (28,6 %) bestehe eine Auslesbarkeit nur visuell mittels Display oder elektromechanischen Zählers; die Erstellung manipulationssicherer Ausdrucke sei hier nicht möglich. Zur Nachrüstung der nur visuell auslesbaren Spielapparate mit einer die Erstellung sicherer Ausdrucke ermöglichenden Zählplatine könne nichts gesagt werden; Ermittlungen seien insoweit nicht mehr möglich, da es sich um Aufstellungen in der Vergangenheit, die Jahre 2000 bis 2002 betreffend, handele. - Zu den Feststellungen des Sachverständigen hinsichtlich der bei der "Ortsbegehung" in Augenschein genommenen Spielapparate ohne Gewinnmöglichkeit: In der von dem Sachverständigen erstellten Auflistung von 57 verschiedenen Apparatetypen bei insgesamt 206 aufgestellten Geräten seien auch nichtsteuerpflichtige Geräte aufgeführt; diese hätten bei den Ermittlungen zur Geräteausstattung außer Betracht zu bleiben. Die Gesamtzahl berücksichtigungsfähiger Spielgeräte reduziere sich dadurch von 206 auf noch 98 Geräte, nämlich 20 Touchscreens, 70 Fungeräte, 5 Videospiele (oder Simulatoren) sowie 3 Flipper. Bei 33 Geräten (= 33,67 %) sei die Auslesbarkeit über einen manipulationssicheren VDAI-Stecker gewährleistet. 65 Geräte (= 66,33 %) seien dagegen nur visuell mittels Display oder elektromechanischen Zählers auslesbar. Die Ablesung könne insoweit - beabsichtigt oder nicht - fehlerhaft sein. Außerdem könnten bei diesen Geräten, wie der Sachverständige festgestellt habe, die Buchhaltungsdaten nur über Passwörter auf dem Bildschirm angezeigt werden. - Zu Ziffer 11 des Gutachtens mit der abschließenden Beantwortung der Frage des Beweisbeschlusses vom 16. Januar 2007: Auch wenn hier von "weitgehend" manipulationssicheren Zählwerken die Rede sei, bleibe offen, ob eine Manipulation tatsächlich ausgeschlossen sei und wer die Manipulationssicherheit letztlich beurteile. Formulierungen wie "Ausstattung der überwiegenden Anzahl mit manipulationssicherem Zählwerk", "weitgehende Manipulationssicherheit", "eingebaute Möglichkeit" der Erfassung der Geldbewegungen seien für eine eindeutige Beantwortung der gestellten Beweisfrage zu wenig aussagekräftig. Angesichts des zwischenzeitlichen Abbaus einer erheblichen Anzahl von Spielapparaten ohne Gewinnmöglichkeit aufgrund des Inkrafttretens der Neufassung der Spielverordnung sei höchst zweifelhaft, ob sich eine verlässliche Feststellung für die Vergangenheit überhaupt noch treffen lasse. Das OVG Schleswig habe in seinem Urteil vom 18. Oktober 2006 - 2 LB 11/04 - auf Stellungnahmen des Verbandes der Deutschen Automatenindustrie e.V. vom 22./27. März 2006 und des Automatenverbandes Schleswig-Holstein e.V. hingewiesen, wonach von flächendeckender Ausstattung der Spielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit mit manipulationssicheren Zählwerken nicht ausgegangen werden könne. Im Anschluss an das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 14. Dezember 2005 folgere das OVG Schleswig daraus, dass der Stückzahlmaßstab als pauschaler Ersatzmaßstab anstelle eines Wirklichkeitsmaßstabes für diesen Gerätetyp weiterhin als zulässig anzusehen sei. Entsprechendes habe für die Rechtslage in Hessen zu gelten.

Die Bevollmächtigte der Antragstellerin hat sich zu dem Sachverständigengutachten nicht geäußert und auch im Übrigen keine weitere inhaltliche Stellungnahme in dem nach Zurückverweisung der Sache fortgeführten Normenkontrollverfahren vorgelegt.

Die Antragstellerin beantragt,

festzustellen, dass die Spielapparatesteuersatzung der Stadt Kassel vom 21.05.1995 in der Fassung der mit Rückwirkungsanordnung auf den 01.01.1998 versehenen zweiten Änderung vom 23.01.2006 unwirksam ist, soweit darin das Benutzen von öffentlich zugänglichen Spiel- und Geschicklichkeitsapparaten ohne Gewinnmöglichkeit nach Maßgabe der "Zahl der Apparate" besteuert wird.

Die Antragsgegnerin beantragt,

den Antrag abzulehnen.

Beide Beteiligte haben auf den Hinweis des Senats, in dem nach Zurückverweisung der Sache fortgesetzten Normenkontrollverfahren ohne mündliche Verhandlung durch Beschluss entscheiden zu wollen, erklärt, dass sie mit dieser Verfahrensweise einverstanden seien.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakten (4 Bände) und der zugehörigen Beiakten verwiesen.

II.

Der Senat entscheidet über den Normenkontrollantrag, soweit er nach Zurückverweisung der Sache durch das Bundesverwaltungsgericht wieder bei ihm anhängig ist, durch Beschluss, da er eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich hält (§ 47 Abs. 5 Satz 1 2. Alternative der Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO -). Beide Beteiligte haben insoweit ihr Einverständnis erklärt.

Der Antrag ist nach wie vor zulässig. Mit dem im zurückverwiesenen Verfahren neu formulierten Antrag hat die Antragstellerin der Tatsache Rechnung getragen, dass aufgrund der - in formeller Hinsicht gültig zustande gekommenen - zweiten Änderungssatzung der Antragsgegnerin vom 23. Januar 2006 rückwirkend eine neue Satzungsfassung an die Stelle der bisherigen Fassung der Spielapparatesteuersatzung der Antragsgegnerin vom 21. Mai 1995 getreten ist. Auf diese Satzungsfassung hat demgemäß die Antragstellerin ihren Normenkontrollantrag umgestellt. Das Rechtsschutzbedürfnis für die Fortführung des Normenkontrollverfahrens mit dieser Maßgabe ist nicht entfallen, denn auch die neue Fassung sieht für die noch in Streit stehende Besteuerung der Spielapparate ohne Gewinnmöglichkeit den von der Antragstellerin beanstandeten Stückzahlmaßstab mit Steuersätzen in bestimmter Höhe je Kalendermonat und Gerät vor.

Der auf die neue Satzungsfassung bezogene Normenkontrollantrag kann freilich in der Sache keinen Erfolg haben. Ausgehend von der rechtlichen Beurteilung des Falles durch das Bundesverwaltungsgericht, an die der Verwaltungsgerichtshof im Umfang der Zurückverweisung gebunden ist (§ 144 Abs. 6 VwGO), und auf der Grundlage der im zurückverwiesenen Verfahren getroffenen tatsächlichen Feststellungen kommt der Senat zu dem Ergebnis, dass die Spielapparatesteuersatzung der Antragsgegnerin, soweit sie für die Besteuerung des Spielens an Spielapparaten ohne Gewinnmöglichkeit eine Steuerbemessung nach der "Zahl der Apparate" (§ 3 Buchstabe a) vorsieht und hierzu Steuersätze in jeweils unterschiedlicher Höhe für Spielhallen und andere Aufstellorte festlegt (§ 4 Buchstabe a Ziffer 2), rechtlich nicht zu beanstanden ist.

Zum Verständnis der Rechtsprechung zum Stückzahlmaßstab bei der Besteuerung des Spielens an Spielapparaten ist zunächst das Folgende zu sagen:

Bezogen auf Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit hat das Bundesverfassungsgericht in seinem Teilurteil vom 10. Mai 1962 (I BvR 31/58 - BVerfGE 14, 76 ff.) die Rechtfertigung für eine pauschalierend an die Stückzahl aufgestellter Apparate anknüpfende Steuerbemessung darin gesehen, dass der geringe Unterschied in den Erstanschaffungspreisen auf die Wahrung eines wenigstens lockeren Bezuges zu dem zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler hindeute (a.a.O., S. 95). Die mit der Verschiedenheit der Aufstellorte zusammenhängenden Ertragsunterschiede bei den Aufstellern würden in der Praxis regelmäßig intern ausgeglichen (a.a.O., S. 103), und eine den wirklichen Vergnügungsaufwand erfassende Steuerbemessung stoße auf erhebliche Schwierigkeiten, weil die Automaten nicht über Zähleinrichtungen verfügten und ihre Anbringung und Absicherung zwar technisch möglich, jedoch schwierig und kostspielig sei (a.a.O. S. 102). Die Herbeiführung regelmäßiger Veranlagungserklärungen zur wirklichkeitsgerechten Erfassung des Spieleraufwandes bei fehlender Zählwerkausstattung der Spielapparate sei eine zeitraubende und umständliche Aufgabe, die in keinem rechten Verhältnis zum Steueraufkommen stehe. Der Steuergesetzgeber bewege sich somit "im Rahmen seines Gestaltungsermessens", wenn er sich aus Gründen der Praktikabilität für den Stückzahlmaßstab entscheide (a.a.O., S. 102).

Unter Anknüpfung an die vorgenannte Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts hat das Bundesverwaltungsgericht in einem Beschluss vom 22. Dezember 1999 (11 CN 1.99 - HSGZ 2000, 192) ausgeführt, dass der für die Zulässigkeit der Verwendung des Stückzahlmaßstabs vorauszusetzende "lockere" Bezug bei Einspielergebnissen zwischen 2.000,-- DM und 2.500,-- DM monatlich für Geräte mit Gewinnmöglichkeit "jedenfalls gewahrt" sei. Soweit im Unterschied zu der Situation, die der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts im Jahre 1962 zugrunde gelegen habe, jetzt durch die selbstverpflichtende Vereinbarung über den Einbau von manipulationssicheren Zählwerken die Ausstattung der Gewinnspielgeräte mit Zählwerken gesichert sei, könne dies eine Steuerbemessung nach dem tatsächlichen Vergnügungsaufwand, wie er sich in den Einspielergebnissen der einzelnen Spielapparate niederschlage, zwar erleichtern. Angesichts der Manipulationsanfälligkeit der Zählwerkausdrucke und des Fehlens erfahrenen und geschulten Personals bei den Kommunen verbleibe es gleichwohl bei einem Praktikabilitätsvorsprung des einfach zu handhabenden Stückzahlmaßstabs. Damit stützten "Praktikabilitätserwägungen ..... unverändert die Verwendung des Stückzahlmaßstabs" (HSGZ a.a.O., S. 194).

Mit seinen Urteilen vom 13. April 2005 (- u.a. BVerwG 10 C 5.04 - KStZ 2005, 171 - und BVerwG 10 C 8.04 - NVwZ 2005, 1322) hat das Bundesverwaltungsgericht die für den noch lockeren Bezug als Voraussetzung für die Weiterverwendung des Stückzahlmaßstabs verträgliche "Schwankungsbreite" dahingehend definiert, dass diese bei nicht mehr als 50 % Abweichung der über einen längeren Zeitraum gemittelten Einspielergebnisse einzelner Spielautomaten vom Durchschnitt der Einspielergebnisse in einer Gemeinde liegen dürfe. Übersteige die Abweichung diesen Prozentsatz, so erweise sich der Stückzahlmaßstab "als untauglich für die Erhebung einer Vergnügungssteuer" (KStZ a.a.O., S. 174). Unter dieser Voraussetzung könne dann die Rechtfertigung des Stückzahlmaßstabs mit der auch im Falle gesicherter Zählwerkausstattung höheren Praktikabilität der Anknüpfung an die Stückzahl nicht mehr greifen (KStZ a.a.O., S. 176, linke Spalte unten).

Die vorstehend wiedergegebene Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts bezieht sich auf Verfahren, in denen die Verwendung des Stückzahlmaßstabs für die Steuererhebung bei Spielapparaten m i t Gewinnmöglichkeit im Streit stand. In dem vorliegenden Normenkontrollverfahren geht es demgegenüber nach erfolgter Zurückverweisung der Sache durch das Bundesverwaltungsgericht nur noch um die Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabs bei Spielapparaten o h n e Gewinnmöglichkeit. In seinem Beschluss vom 12. August 2004 hat der Senat seine Auffassung, dass der im Satzungsrecht der Antragsgegnerin verwendete Stückzahlmaßstab auch bei dieser Gerätegruppe keinen rechtlichen Bestand haben könne, nicht anders als bei den Gewinnspielgeräten mit dem Fehlen des lockeren Bezugs zwischen Stückzahl und tatsächlich investiertem Spieleraufwand und der daraus abzuleitenden Untauglichkeit des Stückzahlmaßstabs begründet. Zu dem Ergebnis, dass der lockere Bezug auch bei den Spielapparaten ohne Gewinnmöglichkeit nicht gewahrt sei, ist der Senat aufgrund der Auswertung der von der Antragstellerin auch für diese Gerätegruppe vorgelegten Einspielergebnisse von Automatenaufstellern im Stadtgebiet der Antragsgegnerin gelangt. Er hat festgestellt, dass die Abweichungen bei den Spielapparaten ohne Gewinnmöglichkeit sogar noch höher lagen als bei Gewinnspielgeräten (dazu: Beschluss vom 12.08.2004, S. 35). Das insoweit vorgelegte Zahlenmaterial war zwar weniger umfänglich als bei den Spielapparaten mit Gewinnmöglichkeit, reichte aber zumindest für begründete Zweifel an der Wahrung des erforderlichen lockeren Bezugs aus, so dass jedenfalls in Anwendung der Regeln der materiellen Beweislast zu Lasten der den Stückzahlmaßstab verwendenden Kommune von der Ungeeignetheit und damit der Rechtswidrigkeit dieses Maßstabs auszugehen war (dazu: Beschluss vom 12.08.2004, S. 37/38).

Im Unterschied zu dem Beschluss des Senats vom 12. August 2004 nimmt das Bundesverwaltungsgericht in seinem zurückverweisenden Urteil vom 14. Dezember 2005 an, dass es für die Möglichkeit der Weiterverwendung des Stückzahlmaßstabs bei Spielapparaten o h n e Gewinnmöglichkeit allein darauf ankommt, ob auch hier "durchweg" von der Ausstattung mit manipulationssicheren Zählwerken ausgegangen werden kann, die in Verbindung mit entsprechend manipulationssicheren Ausdrucken die zuverlässige Erfassung der Einspielergebnisse ermöglichen. Könnten die Einspielergebnisse der Spielapparate ohne Gewinnmöglichkeit mangels solcher Ausstattung nicht durchweg zuverlässig erfasst werden, so verbleibe es "beim bisherigen Rechtszustand", der die Erhebung der Steuer nach dem Stückzahlmaßstab erlaube (Urteilsabdruck S. 16, Rn. 39). Darauf, ob in diesen Fällen die für die Wahrung des lockeren Bezugs verträgliche Schwankungsbreite noch eingehalten ist, stellt das Bundesverwaltungsgericht nicht ab. Vielmehr sieht es in dem Fehlen einer durchgängigen manipulationssicheren Zählwerkausstattung einen Hinderungsgrund bereits dafür, überhaupt mit der gebotenen Zuverlässigkeit feststellen zu können, ob sich die Schwankungsbreite noch in einem vertretbaren Rahmen bewegt.

Die oben beschriebene Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts läuft darauf hinaus, dass die Verwendung des Stückzahlmaßstabs bei Spielapparaten ohne Gewinnmöglichkeit aus Gründen der Praktikabilität sogar unabhängig von der Feststellung eines wenigstens lockeren Bezuges zum tatsächlich investierten Spieleraufwand zulässig sein kann. Damit werden, was das Erfordernis dieses Bezuges und die davon abhängige Tauglichkeit des Stückzahlmaßstabs angeht, Spielapparate mit und Spielapparate ohne Gewinnmöglichkeit unterschiedlich behandelt. Das wirft die Frage der Vereinbarkeit dieser Rechtsprechung mit der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zum Stückzahlmaßstab auf, die erkennbar dahin geht, dass die Voraussetzung des wenigstens lockeren Bezuges für Spielgeräte im allgemeinen, somit auch für Spielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit gilt (in diesem Sinne auch Mißling, KStZ 2007, 25 ff., 27, 28, u.a. mit dem Hinweis auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 03.05.2001 - 1 BvR 624/00 - NVwZ 2001, 1264). Möglicherweise lässt sich eine Rechtfertigung für die Andersbehandlung der Spielapparate ohne Gewinnmöglichkeit, was das Merkmal des lockeren Bezugs im Hinblick auf die Tauglichkeit des Stückzahlmaßstabs angeht, darin sehen, dass mit den Spielapparaten ohne Gewinnmöglichkeit vergleichsweise niedrige Erträge erzielt werden, so dass auch die hiermit zu erwirtschaftende Steuer den Bereich der Bagatellsteuer kaum verlässt (so Mißling, a.a.O., S. 31). Für die Rechtfertigung des Stückzahlmaßstabs mit der Praktikabilität der Besteuerung kann eine Rolle spielen, in welchem Verhältnis das erzielbare Steueraufkommen und der technisch-praktische, personelle und finanzielle Mehraufwand bei Anwendung eines tatsächlich aufwandsbezogenen Wirklichkeitsmaßstabs zueinander stehen. Den Gemeinden ist nicht zuzumuten, dass sich die Steuereinnahmen aus Spielapparaten ohne Gewinnmöglichkeit in dem für eine wirklichkeitsgerechte Steuerbemessung erforderlichen Aufwand aufzehren oder sich die Steuererfassung sogar zu einer "Verlustangelegenheit" entwickelt (Mißling, a.a.O., S. 29/30). Sollte dergleichen die Folge einer am wirklichen Vergnügungsaufwand orientierten Steuerbemessung sein, so ist in der Tat bei nicht umfassend gesicherter bzw. nicht umfassend vorhandener manipulationssicherer Zählwerkausstattung an die pauschalierende Anknüpfung an die bloße Stückzahl unabhängig von dem sonst geforderten zumindest lockeren Bezug zum Steuergegenstand zu denken.

Letztlich brauchen diese Fragen aber nicht weiter vertieft zu werden, denn der Senat ist im vorliegenden Normenkontrollverfahren nach erfolgter Zurückverweisung ohnehin an die rechtliche Beurteilung des Revisionsgerichts gebunden (§ 144 Abs. 6 VwGO), und er befolgt diese Bindung auch, da kein Sachverhalt vorliegt, der sie entfallen lassen könnte (dazu: Kopp/Schenke, VwGO, § 144 Rn. 13). Nach dem rechtlichen Ansatz des Bundesverwaltungsgerichts kommt es für die Frage, ob die Spielapparatesteuersatzung der Antragsgegnerin auch insoweit ungültig ist, als sie nach wie vor für Spielapparate ohne Gewinnmöglichkeit den Stückzahlmaßstab vorsieht, darauf an, ob auch bei dieser Gerätegruppe ungeachtet der hier fehlenden Selbstverpflichtung von einer durchgängigen Ausstattung mit manipulationssicheren Zählwerken zur zuverlässigen Erfassung der Einspielergebnisse ausgegangen werden kann. Das Bundesverwaltungsgericht hat in seinem zurückverweisenden Urteil dem Senat aufgegeben, hierzu die erforderlichen tatsächlichen Feststellungen zu treffen. Dass insoweit Aufklärungsbedarf besteht, hängt mit den hohen Anforderungen zusammen, die das Bundesverwaltungsgericht an die Erfassbarkeit der Einspielergebnisse stellt, denn hiernach muss die beschriebene zuverlässige Erfassung durchweg gewährleistet sein. Nach dem Ansatz des Bundesverwaltungsgerichts kann für eine Ungültigerklärung des pauschalierenden Stückzahlmaßstabs bei Spielapparaten ohne Gewinnmöglichkeit noch nicht genügen, dass nach bereits vorliegenden Auskünften und Erkenntnissen auch diese Geräte inzwischen sehr weitgehend über Zählwerke und die Möglichkeit ihrer Auslesung verfügen oder doch jedenfalls für den Einbau entsprechender Teile "vorgerüstet" sind, wie für einen Fall im Bereich der Landeshauptstadt Kiel das Verwaltungsgericht Schleswig-Holstein festgestellt hat (Urteil vom 07.04.2003 - 4 A 191/99 - Juris-Abdruck Rn. 76).

Um zur Ausstattung der Spielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit im Stadtgebiet der Antragsgegnerin in dem hier interessierenden Zeitraum verlässliche Aufschlüsse, die den Anforderungen des Bundesverwaltungsgerichts genügen, zu erhalten, erschien es dem Senat angezeigt, einen fachkundigen Sachverständigen in Anspruch zu nehmen und sich nicht auf Auskünfte von Verbänden zu verlassen, bei denen eine die Objektivität gefährdende Interessengeleitetheit nicht auszuschließen ist. Der dem Sachverständigen, Herrn Dipl.-Ing. A., erteilte Auftrag ging gemäß Beweisbeschluss vom 16. Januar 2007 dahin, durch eine repräsentative Erhebung vor Ort und durch Auswertung einer von der Antragsgegnerin vorgelegten Liste mit den Typenbezeichnungen der in den maßgeblichen Jahren aufgestellt gewesenen Geräte Erkenntnisse zur Ausstattung der Spielapparate ohne Gewinnmöglichkeit seit 1998 zu erlangen. Demzufolge gliedert sich das dem Senat vorgelegte Sachverständigengutachten einerseits in Feststellungen, die auf die Liste mit den Typenbezeichnungen für die Zeit von Januar 1997 bis Dezember 2006 bezogen sind, andererseits in Feststellungen zu den bei der mehrtägigen Ortsbegehung vorgefundenen und in Augenschein genommenen Spielapparaten. Die Auswertung der Liste mit den Typenbezeichnungen ergab, wie die Antragsgegnerin in ihrer Stellungnahme vom 25. Mai 2007 zu dem Sachverständigengutachten zutreffend ausführt, bei den tatsächlich steuerpflichtigen Geräten ohne Gewinnmöglichkeit einen Anteil von 71 %, bei dem als Folge einer Zählwerkausstattung in Verbindung mit einem VDAI-Stecker die Einspielergebnisse auslesbar waren, und einen Anteil von 28,6 %, bei dem eine Auslesung visuell mittels Display oder elektromechanischen Zählers ohne Ausdruckerstellung möglich war. Die entsprechenden Anteile für die bei der Ortsbegehung in Augenschein genommenen Spielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit beliefen sich auf 33,67 % mit Auslesbarkeit über einen manipulationssicheren VDAI-Stecker, und auf 66,33 % mit - im nicht "nachgerüsteten" Zustand nicht manipulationssicherer - Auslesbarkeit mittels Display oder elektromechanischen Zählers. Resümierend beantwortet der Sachverständige die "Fragen aus dem Gutachterauftrag" sodann wie folgt (Ziff. 11 des Gutachtens, S. 27 f.):

"Generell ist festzustellen, dass alle münzbetätigten Spielgeräte mit Elektroniksteuerung die ab Werk eingebaute Möglichkeit haben, die Geldbewegungen und damit die Einspielergebnisse in so genannten Zählwerken zu erfassen. Der Betreiber hat immer die Möglichkeit, diese Werte in irgendeiner Form auszulesen.

Die Form der Darstellung der ausgelesenen Daten der Zählwerke, egal ob auf mechanischen oder elektromechanischen Zählern, auf Displays, Bildschirmen oder auch auf Ausdrucken, ist recht unterschiedlich und muss erst richtig bewertet werden.

Der Zugang zu den elektronischen Zählwerken ist in der Regel bei Unterhaltungsgeräten ohne Gewinnmöglichkeit über Passworte geschützt bzw. muss erst über Passwörter aktiviert werden. Das Handling ist dabei für jede Gerätebauart unterschiedlich.

Die elektronischen Zählwerke selbst, die durch die Gerätesoftware gesteuert werden und in der Elektronik verborgen sind und auch die kabelüberwachten, nicht rückstellbaren elektromechanischen Zähler sind dabei weitgehend manipulationssicher.

Ein Löschen der Daten ist bei der überwiegenden Mehrzahl der Geräte durch den Betreiber möglich, ist aber in den Ausdrucken fast immer erkennbar.

Größere Betreiber mit mehreren Kassierern nutzen überwiegend alle die Auslesemöglichkeiten der Geräte, um die von den Zählwerken gezählten Einspielergebnisse der Geräte direkt in ihrer EDV zusätzlich zu den körperlich vorhandenen Kassen einzugeben. Dort können die Geräte in ihrer Wirtschaftlichkeit beurteilt werden. Durch Vergleich der mittels Zählwerk ermittelten Sollkasse zur vorhandenen körperlichen Kasse können Manipulationen durch Dritte und auch die Kassierer überwacht werden.

Diese Betreiber üben einen Druck auf die Hersteller von Unterhaltungsgeräten aus, auch die für Geldspielgeräte üblichen Auslesesysteme zu unterstützen und den so genannten VDAI-Stecker in den Geräten vorzusehen. Daher haben weit verbreitete Unterhaltungsgeräte, wie z.B. die überwiegende Mehrzahl der alten Fungeräte, alle neueren Touchgeräte, bzw. auch die Löwen Dart Geräte, fast alle den VDAI-Stecker zum Auslesen der Zählwerksdaten.

Um einheitliche Auslesungen bei anderen Unterhaltungsgeräten, wie bei den von Geldspielgeräten her gewohnten Auslesesystemen zu haben, bieten einige Zubehörhersteller Einbauplatinen an, die die Münzbewegungen erfassen und für die Standardauslesesysteme über den VDAI-Stecker aufbereiten. Da diese Platinen über Kabel angeschlossen werden, ist die Manipulationssicherheit nicht so hoch, kann jedoch durch ein geführtes Tagesjournal ausgeglichen werden.

Es ist in der Hand des Betreibers ob er sich mit der Vielzahl der verschiedenen Auslesemöglichkeiten beschäftigt und diese nutzt. Er hat natürlich auch die Möglichkeit, die unterschiedlich aber richtig ausgelesenen Daten aufgrund der Vielfältigkeit der Erfassung leichter zu manipulieren.

Eine Kontrollinstanz muss sich mit der Vielzahl der Auslesemöglichkeiten befas-sen, um wirksam die angegebenen Werte der Zählwerke auch notfalls vor Ort zu überprüfen.

Die überwiegende Anzahl der aktenkundigen und der bei der Ortsbegehung festgestellten Geräte haben manipulationssichere Zählwerke und sind manipulationssicher auslesbar, wenn das entsprechende Passwort bekannt ist. Eine nachträgliche Veränderung der ausgelesenen Daten ist, auch wie bei den Geldspielgeräten, möglich. Die Kontrolle ist jedoch aufgrund der nicht vorhandenen Standardisierung schwieriger."

Aufgrund dieser Angaben des Sachverständigen stellt sich für den Senat das Ergebnis der Beweisaufnahme so dar, dass eine durchgängige Ausstattung der seit 1997 im Stadtgebiet der Antragsgegnerin aufgestellten Spielapparate ohne Gewinnmöglichkeit mit manipulationssicheren Zählwerken zur zuverlässigen Erfassung der Einspielergebnisse entsprechend den Anforderungen, die nach der Vorgabe des Bundesverwaltungsgerichts erfüllt sein müssen, um den Stückzahlmaßstab auch bei dieser Gerätegruppe als nicht mehr zulässig ansehen zu können, nicht festzustellen ist. Zwar ist den Feststellungen und Bewertungen des Sachverständigen und seiner abschließenden Beurteilung in dem erstellten Gutachten zu entnehmen, dass die Ausstattung mit elektronischem Zählwerk in großem Umfang vorlag. Nur jeweils ein Teil der Apparate - 71 % der für die Vergangenheit aktenkundig gemachten und 28,6 % der bei der Begehung vorgefundenen Apparate - wiesen jedoch den VDAI-Stecker auf, der - den Bekundungen des Sachverständigen zufolge - die Erstellung vergleichbar manipulationssicherer Zählwerkausdrucke wie bei den Gewinnspielgeräten ermöglicht. Soweit es - wie der Sachverständige weiterhin ausführt - technisch kein Problem ist, nachträglich eine Einbauplatine zu installieren, die für eine standardisierte Auslesung entsprechend den Auslesesystemen bei Gewinnspielgeräten sorgt, reicht dies allein für die vom Bundesverwaltungsgericht geforderte hohe Erfassungssicherheit nicht aus, denn eine Verpflichtung der Automatenaufsteller, eine derartige Investition vorzunehmen, gibt es nicht, und dementsprechend wären und sind nach wie vor Geräte in nicht zu vernachlässigender Anzahl ohne entsprechende Nachrüstung im Einsatz.

Die von der Antragstellerin erstrebte Ungültigerklärung der Spielapparatesteuersatzung der Antragsgegnerin, soweit darin das Spielen an Spielapparaten ohne Gewinnmöglichkeit besteuert wird, lässt sich auch nicht damit begründen, dass von den für diese Geräte in § 4 Buchstabe a bb Ziff. 2 festgelegten Steuersätzen ab 1. Januar 1994 in Höhe von 100,-- DM in Spielhallen und von 40,-- DM an anderen Aufstellorten je Kalendermonat und Gerät eine "erdrosselnde Wirkung" ausgehe. Das Bundesverwaltungsgericht hat in seinen Urteilen vom 22. Dezember 1999 (11 CN 1/99, NVwZ 2000, 936, 938, und 11 CN 3/99, NVwZ 2000, 933, 934) Steuersätze von sogar 200,-- DM monatlich für Spielhallengeräte ohne Gewinnmöglichkeit und 70,-- DM monatlich für Automaten ohne Gewinnmöglichkeit an anderen Aufstellorten unbeanstandet gelassen (dazu: Köster, KStZ 2005, 181, 182 Fn. 15). Dass die Verhältnisse im Stadtgebiet der Antragsgegnerin so besonders und anders gelagert wären, dass hier bei erheblich niedrigeren Sätzen für Spielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit bereits eine erdrosselnde Wirkung zu befürchten sei, ist nicht ersichtlich. Der Rückgang der Automatenaufstellung, auf den die Antragstellerin im ersten Verfahrensdurchgang bei dem beschließenden Senat hingewiesen hat, ist - auch im Stadtgebiet der Antragsgegnerin - noch so moderat, dass daraus auf eine erdrosselnde Wirkung gerade der niedrigeren Steuersätze für Spielapparate ohne Gewinnmöglichkeit nicht geschlossen werden kann. Daran ändert auch nichts, dass bei diesen Spielgeräten in letzter Zeit ein nunmehr stärkerer Rückgang zu verzeichnen ist. Denn diese Entwicklung hängt mit der im Vergleich zu Gewinnspielgeräten sinkenden Attraktivität der "reinen" Unterhaltungsgeräte zusammen, die sich in erster Linie damit erklären dürfte, dass als Alternative im häuslichen Bereich Computerspiele zur Verfügung stehen. Auf verändertes Kundenverhalten bei der Inanspruchnahme des Automatenangebots muss der Automatenaufsteller gegebenenfalls durch Veränderung seines Sortiments reagieren. Es gibt kein auf die Aufstellung von Spielapparaten ohne Gewinnmöglichkeit reduziertes Berufsbild, auf welches sich die verfassungsrechtlich geschützte Berufsfreiheit bezöge. Für die Möglichkeit, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage der Lebensführung zu machen, reicht es vielmehr aus, dass die Automatenaufstellung insgesamt unter Berücksichtigung der jeweiligen Steuerlast einen genügenden Ertrag abwirft. Davon ist für das Stadtgebiet der Antragsgegnerin nach wie vor auszugehen.

Für die in dem zurückverwiesenen Normenkontrollverfahren zu treffende Entscheidung folgt daraus, dass der Antrag der Antragstellerin, die Ungültigkeit der Spielapparatesteuersatzung der Antragsgegnerin in der jetzt geltenden Fassung festzustellen, soweit für Spielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit Spielapparatesteuer nach Maßgabe des Stückzahlmaßstabs erhoben wird, abzulehnen ist.

Die Kostenentscheidung ist aufgrund der zurückverweisenden Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts für das gesamte erstinstanzliche Normenkontrollverfahren neu zu treffen. Ins Verhältnis zu setzen ist demgemäß das durch das Bundesverwaltungsgericht bestätigte Obsiegen der Antragstellerin, was ihren auf die Besteuerung der Gewinnspielapparate bezogenen Antrag angeht, und ihr Unterliegen in Bezug auf die Spielapparate ohne Gewinnmöglichkeit in dem nach Zurückverweisung weitergeführten Verfahren bei dem beschließenden Senat. Gemäß § 155 Abs. 1 VwGO führt das unter Berücksichtigung der Unterschiede, die sich in Ertrag und Aufstellungsstärke der jeweiligen Gerätegruppe ergeben, zu einer Belastung der Antragsgegnerin mit fünf Sechsteln und der Antragstellerin mit einem Sechstel der Kosten des Verfahrens.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt beruht auf den §§ 708 Nr. 11, 711 Satz 1 ZPO, § 167 VwGO in entsprechender Anwendung.

Die Revision ist nicht zuzulassen, da keiner der hierfür vorgesehenen Zulassungsgründe vorliegt (§ 132 Abs. 2 VwGO).

Ende der Entscheidung