Judicialis Rechtsprechung

2.) Soweit sich bei der Erhebung von Spielapparatesteuer nach Maßgabe der erzielten Bruttokasse durch eine in der Satzung vorgesehene Höchstbelastung je Spielgerät ("Kappungsgrenze") eine Vergünstigung für ertragsstarke Geräte ergibt, an der ertragsschwache Geräte nicht teilhaben, ist die darin liegende Ungleichheit mit dem im Wege zulässiger Lenkung verfolgten Zweck zu rechtfertigen, der mit der Aufstellung einer Vielzahl ertragsschwacher Geräte verbundenen Zunahme an Spielgeräten insgesamt entgegenzuwirken.

3.) Die durch eine derartige Spielapparatesteuersatzung eingeräumte antragsabhängige Möglichkeit der Zugrundelegung des Höchstbetrages anstelle einer Besteuerung nach Maßgabe der tatsächlich erzielten Bruttokasse stellt keine unzulässige "Maßstabsoption" dar.

4.) Die maßstabseinheitliche Besteuerung von Gewinnspielgeräten und Unterhaltungsspielgeräten ohne Gewinnmöglichkeit nach Maßgabe der erzielten Bruttokasse, verbunden mit der Höchstbetragsbesteuerung für den Fall, dass die für eine Besteuerung nach der tatsächlich erzielten Bruttokasse erforderlichen Belege und Nachweise nicht vorgelegt werden, begegnet keinen durchgreifenden rechtlichen Bedenken.

5 TG 3116/06

In dem Verwaltungsstreitverfahren

wegen Heranziehung zur Spielapparatesteuer;

hier: Antrag auf Aussetzung der sofortigen Vollziehung

hat der Hessische Verwaltungsgerichtshof - 5. Senat - durch

Vorsitzenden Richter am Hess. VGH Dr. Lohmann, Richter am Hess. VGH Dr. Apell, Richter am Hess. VGH Schneider

am 10. April 2007 beschlossen:

Tenor:

Die Beschwerde der Antragstellerin gegen den Beschluss des Verwaltungsgerichts Kassel vom 6. Dezember 2006 - 6 G 1327/06 - wird zurückgewiesen.

Die Antragstellerin hat die Kosten des Beschwerdeverfahrens zu tragen.

Der Wert des Streitgegenstandes wird auch für das Beschwerdeverfahren auf 9.406,68 € festgesetzt.

Gründe:

Mit dem angefochtenen Beschluss hat das Verwaltungsgericht den Antrag der Antragstellerin, die aufschiebende Wirkung ihres Widerspruchs gegen die Heranziehung zu Spielapparatesteuer in Höhe eines nach Verrechnung mit Erstattungs- und Nachzahlungsbeträgen als zahlbar verbleibenden Betrages von 28.220,04 € für die Erhebungszeiträume 1. Quartal 1997 bis 2. Quartal 2006 anzuordnen, abgelehnt. Die dagegen erhobene Beschwerde der Antragstellerin ist zulässig, kann jedoch in der Sache keinen Erfolg haben. Ausgehend von den von der Bevollmächtigten der Antragstellerin dargelegten Gründen, auf die sich die Prüfung des Verwaltungsgerichtshofs im Beschwerdeverfahren beschränkt (§ 146 Abs. 4 Satz 6 VwGO), ergeben sich auch für den Senat keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Heranziehung, die es nach der im gerichtlichen Aussetzungsverfahren nach § 80 Abs. 5 VwGO entsprechend anzuwendenden Vorschrift des § 80 Abs. 4 Satz 3 VwGO rechtfertigen könnten, die sofortige Vollziehung dieser Heranziehung auszusetzen. Zu dem Vorbringen der Antragstellerin in der Beschwerdebegründung ist im Einzelnen zu sagen:

1. Zu dem Einwand, entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts sei jedenfalls für den Zeitraum von 1997 bis 2001 Festsetzungsverjährung eingetreten:

Es ist richtig, dass - wie die Antragstellerin geltend macht - sich der Beginn der vierjährigen Festsetzungsfrist (§ 4 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe b des Hessischen Gesetzes über kommunale Abgaben - KAG - in Verbindung mit § 169 Abs. 2 der Abgabenordnung - AO -) auch bei Anwendung der rückwirkend zum 1. Januar 1997 in Kraft gesetzten "Ersetzungssatzung" der Antragsgegnerin nach dem Ablauf des Kalenderjahres richtet, in dem die jeweilige Steuerforderung entstanden ist. Die Festsetzungsfrist wird danach aber auch durch die neue Steuerfestsetzung, die in den Selbsterrechnungserklärungen der Antragstellerin vom 4. Juli 2006 zu sehen ist, gewahrt. Nach § 3 Abs. 3 KAG gilt eine neue Heranziehung, die innerhalb eines Jahres nach Inkrafttreten der neuen Abgabensatzung eine auf die alte Satzung gestützte und noch nicht unanfechtbar gewordene bisherige Heranziehung ersetzt, "im Sinne der Verjährungsvorschriften als im Zeitpunkt der früheren Heranziehung vorgenommen". Davon ausgehend, dass durch die bisherige Heranziehung der Antragstellerin die Festsetzungsfrist gewahrt war, würde demnach Gleiches für ihre neue Heranziehung zu gelten haben. Die fiktive Rückverlagerung des Zeitpunkts der neuen Heranziehung auf den Zeitpunkt der bisherigen Heranziehung greift nach dem Gesetzeswortlaut auch ein, soweit es um die Wahrung der Festsetzungsfrist für die Erhebung der jeweiligen Abgabe geht; denn die dazu getroffenen Regelungen der Abgabenordnung stellen sich als "Verjährungsvorschriften" im Sinne des § 3 Abs. 3 KAG dar. Davon abgesehen wäre im vorliegenden Fall von der Einhaltung der vierjährigen Festsetzungsfrist selbst dann auszugehen, wenn man - wie dies anscheinend die Vorstellung der Antragstellerin ist - annehmen wollte, dass die in § 3 Abs. 3 KAG getroffene Regelung nicht auf die Festsetzungsfrist zu beziehen ist, weil diese mit Erlass der neuen Abgabenordnung erst zum 1. Januar 1977 eingeführt worden ist. In diesem Fall stünde nämlich einem Ablauf der vierjährigen Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der neuen Heranziehung durch die Selbsterrechnungserklärungen der Antragstellerin vom 5. Juli 2006 entgegen, dass der Fristablauf durch die gegen die bisherigen Veranlagungen eingelegten Rechtsmittel gem. § 171 Abs. 3a AO gehemmt war. Nach der vorgenannten Vorschrift läuft, wenn ein Steuerbescheid mit einem Einspruch oder einer Klage angefochten wird, die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist, und gilt dies selbst dann, wenn der Rechtsbehelf erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist eingelegt wird. Soweit die Bevollmächtigte der Antragstellerin vorträgt, dass die fragliche "Ablaufhemmung" hier deshalb nicht greifen könne, weil sie sich auf Grund der erfolgten Anfechtung nur auf den "Altbescheid" beziehe und sich nicht auf den ersetzenden "Neubescheid" übertrage, ist das nicht nachvollziehbar. Der Ablaufhemmung im Sinne des § 171 Abs. 3a AO liegt die Konstellation zu Grunde, dass die ursprüngliche Steuerfestsetzung angefochten worden ist und dass nunmehr die Möglichkeit einer Neufestsetzung der streitigen Abgabe nicht etwa dadurch "obsolet" werden soll, dass zwischenzeitlich - d. h. während der Rechtsbehelf gegen die alte Festsetzung noch anhängig ist - die Festsetzungsfrist abläuft. Letzteres zu verhindern ist das Ziel der "Ablaufhemmung". Diese wird ausgelöst durch den Rechtsbehelf gegen den alten Bescheid. Ihre W i r k u n g äußert sie aber naturgemäß dann bei der Neufestsetzung, indem als Folge der Hemmung des weiteren Fristablaufs auch diese noch innerhalb der Festsetzungsfrist vorgenommen werden kann.

2. Zu den gegen die Rückwirkung der "Ersetzungssatzung" der Antragsgegnerin vom 15. Februar 2006 gerichteten Einwänden:

Soweit die Antragstellerin meint, die Möglichkeit des Erlasses rückwirkender Abgabesatzungen gem. § 3 KAG sei aufgrund der "strengen verfassungsrechtlichen Vorgaben einer verfassungskonformen Rückwirkung" auf Abgaben beschränkt, denen ein " synallagmatisches Rechtsverhältnis" zu Grunde liegt, gibt es dafür im Gesetz keinen Anhalt. Zu Recht weist das Verwaltungsgericht darauf hin, dass § 3 KAG seinen Standort im ersten Teil des Gesetzes über kommunale Abgaben mit dem Titel "Allgemeine Vorschriften" hat und somit Geltung für alle im zweiten Teil mit der Überschrift "Besondere Vorschriften" geregelten Abgabearten einschließlich der kommunalen Steuern beansprucht. Die Rückwirkungsmöglichkeit für Abgabesatzungen wird durch den Grundsatz des Vertrauensschutzes begrenzt. Dass bei Steuern im Unterschied zu Gebühren und Beiträgen keine Verknüpfung der Abgabe mit einer besonderen Leistung der Verwaltung besteht, bedeutet nicht, dass hier das Vertrauen darauf, vor rückwirkender Belastung bewahrt zu bleiben, stets die Oberhand behalten müsste. Hat sich die Gemeinde einmal für die Erhebung einer Steuer nach Maßgabe des § 7 KAG entschieden und dies durch den Erlass einer Steuersatzung auch zum Ausdruck gebracht, so muss der der Steuerpflicht unterworfene Personenkreis mit einer entsprechenden Belastung grundsätzlich rechnen. Der Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes kann dann dem rückwirkenden Inkraftsetzen einer gültigen Steuersatzung zwecks Ersetzung einer mit Mängeln behafteten früheren Satzung ebenso wenig entgegengehalten werden, wie dies bei einer " synallagmatischen" Leistungsbeziehung der Fall ist.

Eine nach § 3 Abs. 2 Satz 3 KAG unzulässige "Schlechterstellung" der Abgabepflichtigen im Rückwirkungszeitraum wird in der Ersetzungssatzung der Antragsgegnerin dadurch vermieden, dass die Satzung in ihrem § 4 Höchstbeträge je Spielgerät vorsieht, die nach Geräteart - Gewinnspielgeräte/Unterhaltungsspielgeräte - und Aufstellort - Spielhallenaufstellung/Gaststättenaufstellung - differenziert sind und im Vergleich zu dem Steueraufkommen nach der bisherigen Satzung die Erzielung von Mehreinnahmen verhindern. Die Antragstellerin sieht in Bezug auf diese "Kappungsgrenzen" einen Gleichheitsverstoß darin, dass durch sie Aufsteller mit guten Kassenergebnissen wegen einer unterhalb der Orientierung an der tatsächlichen Bruttokasse verbleibenden Belastung begünstigt und demgemäß Aufsteller ertragsschwacher Geräte vergleichsweise stärker belastet werden, weil sich auf sie die Kappungsgrenze nicht auswirken kann. Zur Rechtfertigung dieser Ungleichheit in der steuerlichen Belastung lässt sich indessen auf den Lenkungszweck verweisen, den der Steuergesetzgeber bei der Besteuerung von Spielapparaten zulässigerweise verfolgen darf. Wie der Senat in seinem Beschluss vom 12. August 2004 (KStZ 2004, 192 = GemHH 2005, 38 = NVwZ-RR 2005, 63, LS) ausgeführt hat, kann es ein legitimes Anliegen der Steuerbemessung sein, der Neigung zur Aufstellung einer Vielzahl ertragsschwacher Geräte und der damit einhergehenden Zunahme der Spielapparate durch eine steuerliche Belastung entgegenzuwirken, die diese Neigung dämpft. Eine rechtlich unbedenkliche Möglichkeit, Lenkung in diesem Sinne auch bei der Verwendung eines den tatsächlichen Spieleraufwand erfassenden Wirklichkeitsmaßstabes - wie im vorliegenden Fall des Maßstabs der Bruttokasse der Spielapparate - auszuüben, besteht in der Kombination der aufwandsbezogenen Steuerbemessung mit einer "Mindeststeuer" im unteren Bereich, die pauschalierend eine Mindestbelastung je Spielgerät sicherstellt (vgl. KStZ 2004, 192, 195 = GemHH 2005, 38, 46). Denkbar ist aber auch der gleichsam umgekehrte Weg über die Festlegung einer Höchststeuer je Gerät, die die ertragsstarken Geräte steuerlich entlastet und eben dadurch zu einer vergleichsweise stärkeren Belastung der ertragsschwächeren Geräte, die die Vergünstigung durch eine begrenzende Höchstbelastung nicht erlangen können, führt. Auch auf diese Weise kann dem Bestreben, sich den notwendigen Ertrag durch eine Steigerung der Zahl ertragsschwacher Geräte sichern zu wollen, entgegengewirkt werden. Wie der gewünschte Dämpfungseffekt für eine allzu starke Ausbreitung der Spielgeräte bewirkt wird, ob durch eine Mindeststeuer im unteren Bereich oder aber durch eine Höchststeuer im oberen Bereich, ist eine Frage, die der Satzungsgeber im Rahmen seines Gestaltungsermessens entscheidet; die grundsätzliche Zulässigkeit der beabsichtigten Lenkungswirkung bleibt davon unberührt.

3. Zu dem Einwand, dass die nach der Bruttokasse bemessene Spielapparatesteuer auf eine umsatzbezogene Vergnügungssteuer hinauslaufe, die von der Regelungskompetenz der Länder nach Art. 105 Abs. 5 Buchstabe a GG nicht mehr gedeckt sei:

Wie das Verwaltungsgericht in seinem in Bezug genommenen Urteil vom 6. Dezember 2006 im Hauptsacheverfahren gleichen Rubrums VG Kassel 6 E 853/06 = Hess. VGH 5 UE 82/07 ausgeführt hat, handelt es sich bei der streitigen Spielapparatesteuer um eine örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuer, die einer bundesgesetzlich geregelten Steuer nicht gleichartig ist und damit von dem Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2a GG nicht erfasst wird. Aus den vom Verwaltungsgericht dargelegten Gründen ändert an dieser Zuordnung auch nichts das mittlerweile gestiegene Aufkommen aus der Erhebung dieser Steuer.

4. Dem Verwaltungsgericht ist auch insoweit zu folgen, als es einen Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht verneint hat. Zutreffend geht das Verwaltungsgericht davon aus, dass die Erhebung der Spielapparatesteuer in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes des jeweiligen Einspielergebnisses aus dieser Steuer noch keine Umsatzsteuer macht, mit der das dem Art. 33 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie im Umkehrschluss zu entnehmende Verbot der Gleichwertigkeit mit der EG-rechtlich harmonisierten Umsatzsteuer missachtet wird. Denn rechtlich und wirtschaftlich bleibt es auch bei dieser Steuerbemessung bei der Anknüpfung an den Aufwand des Spielers, in dem sich eine in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit niederschlägt. Dass sich aus dem investierten Spieleraufwand wiederum ein Umsatz des Geräteaufstellers in bestimmter Höhe ergibt, ist für die Charakterisierung als Aufwandssteuer - und damit gerade nicht als Umsatzsteuer - unerheblich. Davon abgesehen liegen auch die anderen Merkmale, die nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs gerade die Umsatzsteuer kennzeichnen, bei der Spielapparatesteuer nicht vor. Der Senat hat dies im Einzelnen schon in seinem Urteil vom 28. August 1997 - 5 UE 4234/96 - dargelegt, auf welches wiederum der Senatsbeschluss vom 12. August 2004 (a. a. O.) verweist. Für eine davon abweichende rechtliche Beurteilung bietet der vorliegende Fall keinen Anlass.

5. Zu dem Einwand, die in § 5 der neuen Satzung vorgesehene antragsabhängige Möglichkeit der Veranlagung nach den in § 4 Abs. 1 genannten Höchstbeträgen anstelle der Besteuerung nach der Bruttokasse verstoße gegen Art. 3 GG, weil damit die "Option" für eine Rückkehr zu dem durch die Rechtsprechung für ungeeignet befundenen "Stückzahlmaßstab" eröffnet werde:

Würde dem steuerpflichtigen Personenkreis durch das neue Satzungsrecht tatsächlich die Möglichkeit der Wahl zwischen der Anwendung des Wirklichkeitsmaßstabs der Bruttokasse und der Anwendung des Stückzahlmaßstabs eingeräumt, so wäre dies in der Tat problematisch, denn ein rechtswidriger Besteuerungsmaßstab, wie ihn bei Fehlen eines wenigstens lockeren Bezuges zum tatsächlichen Vergnügungsaufwand der Stückzahlmaßstab darstellt (dazu: Senatsbeschluss vom 12.08.2004, a. a. O.), kann nicht durch freiwillige "Unterwerfung" unter diesem Maßstab rechtmäßig werden. Davon abgesehen verbietet sich aus Gründen der gebotenen gleichmäßigen Besteuerung auch ein allein von entsprechender Willensbekundung der steuerpflichtigen Personen abhängig gemachter Maßstabswechsel (zu den Bedenken vgl. auch VG Arnsberg, B. v. 18.08.2006 - 5 L 64606 - GemHH 2006, 235). Von einer "Maßstabsoption" in diesem Sinne ist bei der vorliegenden Satzung jedoch nicht auszugehen. Die Satzung will vielmehr mit der genannten Regelung auf der Grundlage einer Besteuerung nach der Bruttokasse den Verzicht auf den Nachweis des konkreten Einspielergebnisses ermöglichen. Letzteres wird dadurch erreicht, dass das steuerpflichtige Unternehmen die Möglichkeit erhält, sich für eine Besteuerung in der Höhe zu entscheiden, die der jeweils einschlägigen Kappungsgrenze in § 4 der Satzung entspricht. Die Rechtfertigung für die damit verbundene Zugrundelegung des Höchstbetrages ergibt sich aus der der Gemeinde zustehenden Schätzungsbefugnis bei Nichtvorlage der erforderlichen Belege. Die tatsächlich erzielte - aber nicht nachgewiesene - Bruttokasse wird auf eine Höhe eingeschätzt, die für die Anwendung des vorgesehenen Höchstbetrages jedenfalls ausreicht. Dagegen sind durchgreifende Bedenken nicht zu erheben, so dass sich das gegen die Gültigkeit des Satzungsrechts gerichtete Vorbringen der Antragstellerin auch in diesem Punkt als unberechtigt erweist.

6. Zur Rüge der Antragstellerin, dass der gewählte Maßstab der Bruttokasse "untauglich" sei, weil nicht sämtliche Unterhaltungsspielgeräte über die erforderliche Erfassungssoftware verfügten:

Angesichts des erreichten hohen Grades der Ausstattung auch von Unterhaltungsspielgeräten mit Zählwerken, die eine hinreichend zulässige Ermittlung und Überprüfung der tatsächlich erzielten Kassenergebnisse ermöglichen, durfte der Satzungsgeber auch für diese Gruppe der Spielgeräte den an das tatsächlich erzielte Einspielergebnis anknüpfenden Wirklichkeitsmaßstab der Bruttokasse und damit einen für Gewinnspielgeräte u n d Unterhaltungsspielgeräte einheitlichen Besteuerungsmaßstab zu Grunde legen. Soweit mangels entsprechender Erstreckung der Selbstverpflichtung der Automatenaufstellerverbände zum Einbau manipulationssicherer Zählwerke noch nicht sämtliche Unterhaltungsspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit über eine derartige Ausstattung verfügen, zwingt dies nicht dazu, die Steuerbemessung hier noch nach der Stückzahl vorzunehmen, bei der nach allen vorliegenden Erkenntnissen das Vorhandensein eines wenigstens lockeren Bezuges zum tatsächlich investierten Vergnügungsaufwand der Spieler nicht weniger zweifelhaft ist als bei den Gewinnspielgeräten. Werden wegen Fehlens der erforderlichen Erfassungssoftware Nachweise zur erzielten Bruttokasse in Form manipulationssicherer Zählwerkausdrucke nicht vorgelegt, so erfolgt, wie sich aus § 4 Abs. 2 der neuen Satzung der Antragsgegnerin ergibt, die Veranlagung nach Maßgabe der in § 4 Abs. 1 bestimmten Höchstbeträge. Deren Anwendung wiederum ist, wie oben dargelegt, mit der Schätzungsbefugnis der die Steuer erhebenden Gemeinde im Falle der Nichtvorlage von Belegen zur Ermittlung der tatsächlich erzielten Bruttokasse zu rechtfertigen. Für die Unterhaltungsspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit gilt auch in diesem Punkt nichts anderes als für die Gewinnspielgeräte. Eine Notwendigkeit, insoweit zwischen den beiden Gerätegruppen zu unterscheiden, sieht die Satzung - zu Recht - nicht. Es mag sein, dass die bei Nichtvorlage manipulationssicherer Nachweise zur tatsächlich erzielten Bruttokasse eingreifende "Höchstbetragsveranlagung" auf Grund entsprechender Schätzung Druck dahingehend erzeugt, auch Unterhaltungsspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit nur noch mit geeigneter Erfassungssoftware aufzustellen, damit eine gegebenenfalls ungünstigere Höchstbetragsveranlagung vermieden werden kann. Auch dies läge dann aber im Bereich einer von der Steuerbemessung zulässigerweise ausgehenden Lenkung. Die der Steuererhebung unterworfenen Personen sind verpflichtet, bei der Ermittlung der Grundlagen, nach denen sich die Steuer errechnet, mitzuwirken. Hiervon ausgehend kann nicht beanstandet werden, wenn es die Steuerbemessung auch darauf anlegt, die grundsätzliche Bereitschaft für eine Verbesserung der wirklichkeitsgerechten Erfassung durch geeignete Zählwerkausstattung der Geräte zu erhöhen.

7. Unbegründet ist schließlich der Einwand der Antragstellerin, die neu gefasste Satzung genüge den landesrechtlichen Anforderungen an den notwendigen Satzungsinhalt nicht, weil sie keine wirksame und ausreichend bestimmte Fälligkeitsregelung für die in der Vergangenheit liegenden Veranlagungszeiträume enthalte. Für den Fall der Erteilung eines Steuerbescheides durch die Gemeinde sieht die neu gefasste Satzung in § 8 Abs. 3 die Entrichtung der Steuer "innerhalb von 14 Tagen nach Bekanntgabe des Steuerbescheides" vor. Bei Festsetzung durch Selbsterrechnung gilt eine entsprechend lange Frist nach Ablauf des jeweiligen Kalendervierteljahres für die Abgabe der Steueranmeldung; auf dieser Grundlage ist sodann die errechnete Steuer an die Stadtkasse zu entrichten. Damit liegt insgesamt eine den Anforderungen des § 2 Satz 2 KAG genügende Fälligkeitsregelung vor.

Die Beschwerde der Antragstellerin ist nach allem mit der Kostenfolge aus § 154 Abs. 2 VwGO zurückzuweisen. Die Streitwertfestsetzung für das Beschwerdeverfahren beruht auf den §§ 50 Abs. 3, 47, 53 Abs. 3 Nr. 2 des Gerichtskostengesetzes - GKG - und folgt dem Streitwert, den bereits das Verwaltungsgericht für das erstinstanzliche Verfahren festgesetzt hat.

Dieser Beschluss ist unanfechtbar (§ 152 Abs. 1 VwGO).

Ende der Entscheidung