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Beginn der Entscheidung

Gericht: Oberverwaltungsgericht Mecklenburg-Vorpommern
Beschluss verkündet am 09.02.2005
Aktenzeichen: 1 L 147/03
Rechtsgebiete: GG, LV, Richtlinie 77/388/EWG


Vorschriften:

GG Art. 3 Abs. 1
GG Art. 12 Abs. 1
GG Art. 28 Abs. 2
GG Art. 105 Abs. 2a
GG Art. 106
GG Art. 106 Abs. 6 Satz 1
GG Art. 107
LV Art. 72
Richtlinie 77/388/EWG Art. 33 d
1. Der Stückzahlmaßstab ist im Rahmen der Vergnügungsteuer für Geldspielautomaten nach wie vor ein vom Ortsgesetzgeber zulässigerweise verwendbarer Wahrscheinlichkeitsmaßstab.

2. Ein Ortsgesetzgeber muss nicht den jeweils zweckmäßigsten, vernünftigsten oder gerechtesten (Wirklichkeits-)Maßstab wählen.

3. Die Prozentzahl, um die die Einspielergebnisse unterschiedlicher Spielhallen voneinander abweichen, ist allein nicht entscheidend für die Frage, ob ein Stückzahlmaßstab verwendet werden darf. Dieser Wert ist in Relation zu der Höhe der Vergnügungsteuer insgesamt zu sehen.


Oberverwaltungsgericht Mecklenburg-Vorpommern Beschluss

Az.: 1 L 147/03

In der Verwaltungsstreitsache

wegen Vergnügungssteuer für Januar und Februar 2002

hat der 1. Senat des Oberverwaltungsgerichts Mecklenburg-Vorpommern am 09. Februar 2005 in Greifswald

beschlossen:

Tenor:

Der Antrag der Klägerin auf Zulassung der Berufung gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts Schwerin vom 04. April 2003 - 4 A 1134/02 - wird zurückgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Zulassungsverfahrens.

Der Wert des Streitgegenstandes für das Verfahren vor dem Oberverwaltungsgericht wird auf 4.000,00 EURO festgesetzt.

Gründe:

I.

Die Klägerin wendet sich gegen ihre Heranziehung zu Vergnügungsteuern für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeiten für die Monate Januar und Februar 2002.

Am 11. Februar 2002 gab die Klägerin eine Steueranmeldung für den Monat Januar 2002 ab (Steuerhöhe 2.915,00 EURO, davon 2.000,00 EURO für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeiten). Mit Schreiben vom 07. Februar 2002, zusammen mit der Steueranmeldung beim Beklagten eingegangen, erhob die Klägerin selbst Widerspruch. Diesen wies der Beklagte durch Widerspruchsbescheid vom 08. März 2002 zurück. Der Widerspruchsbescheid wurde - ausweislich der Postzustellungsurkunde, die sich bei den Verwaltungsvorgängen befindet - der Klägerin am 12. März 2002 zugestellt.

Am 15. März 2002 ging beim Beklagten die Steueranmeldung der Klägerin für den Monat Februar 2002 ein (Steuerhöhe wiederum 2.915,00 EURO, davon 2.000,00 EURO für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeiten). Zeitgleich ging dem Beklagten der Widerspruch der Klägerin vom 11. März 2002 zu. Durch Widerspruchsbescheid vom 27. März 2002 wies der Beklagte den Widerspruch zurück. Dieser Widerspruchsbescheid wurde der Klägerin am 30. März 2002 zugestellt.

Am 23. April 2002 hat die Klägerin im Hinblick auf ihre Heranziehung zu Vergnügungsteuern für die Monate Januar und Februar 2002 Klage erhoben. Während sie zunächst die Vergnügungsteuern insgesamt angefochten hat, hat sie während des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens durch Erklärung vom 26. August 2002 klargestellt, dass die Bescheide nur insoweit angefochten würden, als die Steuerfestsetzung Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeiten beträfe.

Zur Begründung der Klage hat die Klägerin vorgetragen, sie stelle im Bereich des Beklagten gewerblich Unterhaltungsautomaten auf. Sie wende sich gegen die Verpflichtung zur Zahlung von Vergnügungsteuern in pauschaler Form. Es sei auf die neueste Rechtsprechung hinzuweisen, nämlich auf das Urteil des Bundesfinanzhofes vom 06. Dezember 2000 - II R 36/98 -. Der Bundesfinanzhof äußere verfassungsrechtliche Zweifel an der pauschalen Vergnügungssteuer. Es komme nicht mehr darauf an, ob ein Kernbestand an Automatenaufstellern überlebensfähig sei, sondern darauf, ob der Betrieb von Spielgeräten für einen "durchschnittlichen Betreiber in aller Regel unwirtschaftlich" sei. Dieses Urteil sei auch für den vorliegenden Rechtsstreit von Bedeutung. Zudem beziehe sie - die Klägerin - sich auf Rechtsprechung des VGH Kassel sowie des Bundesverfassungsgerichts. Im Nichtannahmebeschluss vom 03. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 - führe die 3. Kammer des Ersten Senates des Bundesverfassungsgerichts aus, für den hier in Rede stehenden Zeitraum sei eine Besteuerung nach dem Wirklichkeitsmaßstab bereits aus technischen Gründen nicht möglich. Diese Frage werde der Satzungsgeber allerdings für die künftige Besteuerung einer erneuten Prüfung zu unterziehen haben, da mittlerweile bei Geräten insbesondere durch den Einbau entsprechender manipulationssicherer Zählwerke das von den Spielern im Einzelfall aufgewendete Entgelt elektronisch exakt und damit zuverlässig erfasst werden könne. Das Bundesverfassungsgericht habe damit klar den Weg weg vom Pauschalmaßstab hin zum Wirklichkeitsmaßstab gewiesen.

Die Klägerin hat beantragt,

die Vergnügungsteuerbescheide für die Monate Januar und Februar 2002 in der Fassung der Widerspruchsbescheide vom 08. März 2002 und 27. März 2002 insoweit aufzuheben, als die Steuerfestsetzung Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeiten betrifft.

Der Beklagte hat beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist dem Vorbringen der Klägerin entgegengetreten.

Durch Urteil vom 04. April 2003 hat das Verwaltungsgericht die Klage durch den Einzelrichter ohne mündliche Verhandlung - soweit sie noch anhängig geblieben ist - abgewiesen und im Übrigen das Verfahren eingestellt.

Zur Begründung hat das Verwaltungsgericht im Wesentlichen ausgeführt, die Klage sei insoweit jedenfalls unbegründet, weil die Steuerbescheide im Sinne des § 168 Satz 1 AO in der Fassung der Widerspruchsbescheide vom 08. März 2002 bzw. 27. März 2002 - in dem angefochtenen Umfang - rechtmäßig seien und die Klägerin nicht in ihren Rechten verletzten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO). Die Vergnügungsteuerbescheide fänden in der Satzung der Hansestadt Rostock über die Erhebung einer Vergnügungsteuer für das Halten von Spiel-, Geschicklichkeits- und Unterhaltungsgeräten - im Folgenden: Vergnügungsteuersatzung - in der Fassung der 1. Änderungssatzung vom 10. Oktober 2001 eine hinreichende Rechtsgrundlage. Die Satzung sei rechtmäßig. Sie verstoße insbesondere nicht gegen höherrangiges Recht.

Die Befugnis des Beklagten zur Steuererhebung ergebe sich aus § 3 Abs. 3 KAG M-V. Bei der Vergnügungsteuer handele es sich um eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG. Den gegenteiligen Aussagen der Klägerin im Widerspruchsverfahren sei nicht zu folgen. Gleiches gelte bezüglich der Einwendungen der Klägerin gegen die Vergnügungsteuer im Hinblick auf Art. 106 und 107 GG. Insoweit sei auf das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 1/99 -, NVwZ 2000, 936, zu verweisen.

Auch ein Verstoß gegen gemeinschaftsrechtliche Vorschriften (insbesondere EG-Richtlinie 77/388/EWG i.d.F. der Richtlinie 91/680/EWG) liege nicht vor. Aus dem klägerseits in Bezug genommenen Urteil des Europäischen Gerichtshofs vom 09. März 2000 - RS C-437/97 - ergäben sich keine neuen Erkenntnisse.

Entgegen der Auffassung der Klägerin verstoße die kommunale Vergnügungsteuer - hier in Form der Spielautomatensteuer -nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG und den daraus herzuleitenden Grundsatz der Steuergerechtigkeit. Der vom Beklagten verwendete Stückzahlmaßstab sei von Rechts wegen im Ergebnis nicht zu beanstanden.

Im Hinblick auf eine zulässige Pauschalierung der Spielgerätesteuer sei auf das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 1/99 - zu verweisen. Dem schließe sich die Kammer an. Der Stückzahlmaßstab sei nach wie vor als ein geeigneter Maßstab anzusehen. Insbesondere sei darauf hinzuweisen, dass der technologische Fortschritt - hier die Ausstattung der Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeiten mit Zählwerken - als solcher den weiten Gestaltungsspielraum des Satzungsgebers hinsichtlich der Wahl des Stückzahlmaßstabes nicht habe entfallen lassen, sodass allein hieraus kein Verstoß gegen das Gebot der Steuergerechtigkeit abgeleitet werden könne. Insoweit komme es auf die Frage der damit im Zusammenhang gebrachten Manipulationsmöglichkeiten und wirksamen steuerrechtlichen Kontrollvorkehrungen nicht weiter an.

Hinsichtlich der von der Klägerin als entscheidungserheblich angesehenen unterschiedlichen Einspielergebnisse von Geldspielgeräten, die im Bereich des Beklagten einer Vergnügungsteuer unterlägen, habe sie keine Zahlen vorgelegt. Angesichts der Ausführungen des Bundesverwaltungsgerichts zum historisch gewachsenen Charakter der Vergnügungsteuer als Pauschsteuer genüge die pauschale Behauptung, die Einspielergebnisse der Geräte differenzierten heutzutage in ganz erheblicher Weise, nicht, um den Stückzahlmaßstab in Zweifel zu ziehen. Auch die der Kammer von anderen Automatenaufstellern vorgelegten Einspielergebnisse im Bereich der Beklagten lieferten kein Indiz für die Annahme, dass ein lockerer Bezug zwischen dem Stückzahlmaßstab und dem Spielaufwand nicht (mehr) bestehen könnte. Daher sei nicht ersichtlich, dass zwischen dem satzungsrechtlich "herkömmlich" gewählten, im ortsgesetzgeberischen Ermessen liegenden Stückzahlmaßstab und dem Vergnügungsaufwand der für die Steuererhebung jedenfalls ausreichend "lockere Bezug" nicht (mehr) bestehen könnte. Zudem überschreite die vom Beklagten erhobene Spielautomatensteuer nicht die nach Art. 12 Abs. 1 GG zulässige Grenze eines Eingriffs in die Berufsfreiheit. Die Klägerin habe nicht substanziiert dargelegt, dass die Steuer erdrosselnde Wirkung habe. Hierfür genüge der abstrakte Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 06. Dezember 2000 - II R 36/98 - nicht.

Am 23. Mai 2003 hat die Klägerin die Zulassung der Berufung beantragt. Sie ist der Rechtsauffassung, die Rechtssache habe grundsätzliche Bedeutung im Sinne des § 124 Abs. 2 Satz 3 VwGO und weiche im Übrigen im Sinne des § 124 Abs. 4 (gemeint: Abs. 2 Nr. 4) VwGO von einer Oberverwaltungsgerichtsentscheidung ab. Das VG Schleswig habe am 07. April 2003 - 4 A 191/99 - die Satzung der Landeshauptstadt Kiel für nichtig erklärt und zur Begründung ausgeführt, dass die Einspielunterschiede der Geldspielgeräte mehr als 100 % betrügen und daher an einer pauschalen Besteuerung nicht mehr festgehalten werden dürfe; diese verstoße vielmehr gegen Art. 3 GG. Das VG Schleswig setzte sich darüber hinaus mit dem Begriff der kalkulatorischen Abwälzbarkeit auseinander. Diese sei in Ansehung der pauschalen Besteuerung nicht mehr gegeben. Tatsächlich verbiete die Spielverordnung dem Unternehmer sogar eine Abwälzung auf den Spielgast, d.h. den Steuerpflichtigen (§ 13 SpielV). Der Ansatz der Vergnügungsteuer sei in Ansehung der Besonderheiten der Automatenaufstellung schon systematisch erkennbar verfehlt.

Für die Entscheidung des Rechtsstreits sei von grundsätzlicher Bedeutung, die Abwälzungskriterien zu klären, die notwendig seien, um die Rechtmäßigkeit bzw. Rechtswidrigkeit einer Pauschalsteuer festzustellen. Darüber hinaus sei es von grundlegender Bedeutung, den Begriff der kalkulatorischen Abwälzbarkeit im Hinblick auf die Vorschriften der Spielverordnung zu diskutieren und möglicherweise insoweit zu einer Rechtswidrigkeit der derzeitigen Rechtslage der Vergnügungsteuer zu gelangen.

Im Hinblick auf § 124 Abs. 2 Nr. 4 VwGO werde der Beschluss des OVG Lüneburg vom 30. April 2003 - 13 LB 1450/01 - benannt. Das OVG führe darin aus, dass es bereits ausreiche, dass ein Unternehmer seine eigenen Zahlen nenne, um - in Ansehung des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 06. Dezember 2000 - eine Erdrosselung feststellen zu können. Diese Rechtsprechung stehe im Widerspruch zur Rechtsprechung des OVG Greifswald, die - soweit ersichtlich - vom Kläger jeweils den Vortrag umfassender Zahlen nicht nur aus dem eigenen Betrieb, sondern auch von Konkurrenzbetrieben fordere.

Vorsorglich werde diesbezüglich der Zulassungsantrag auch auf § 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO gestützt, weil die Klärung des Umfangs der Darlegungs- und Beweislast grundsätzliche Bedeutung habe.

Nach Ablauf der Zulassungsfrist verweist die Klägerin noch auf das so genannte "Ökosteuer"-Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 20. April 2004 - 1 BvR 1748/99 und 1 BvR 905/00 -. Darin habe das Bundesverfassungsgericht entschieden, dass von einer Aufwandssteuer nur gesprochen werden könne, wenn diese auf Abwälzbarkeit angelegt sei. Es müsse zumindest eine so genannte kalkulatorische Abwälzbarkeit gegeben sein, d.h. zumindest die Möglichkeit einer konkreten Überwälzung. Dies treffe in Ansehung der Vergnügungsteuer nicht zu. Diese verstoße daher gegen Art. 105 GG. Die Klärung dieser Frage habe grundsätzliche Bedeutung.

Der Beklagte tritt dem Zulassungsvorbringen entgegen. Er verweist darauf, dass die Sache keine grundsätzliche Bedeutung habe. Die Entscheidung des VG Schleswig sei nicht rechtskräftig. Zudem gelte im Bereich der Beklagten ein wesentlich niedrigerer Steuersatz als in der Landeshauptstadt Kiel. Die Entscheidung des OVG Lüneburg sei nicht einschlägig, weil dort ein Fall eines Unternehmer zugrunde gelegen habe, der Automaten fast ausschließlich in Gaststätten aufstelle.

II.

Der Antrag auf Zulassung der Berufung hat keinen Erfolg. Die Klage gegen den Vergnügungsteuerbescheid für den Monat Januar 2002 ist bereits verfristet erhoben worden, sodass ein Rechtsmittel gegen das abweisende Urteil bereits aus diesem Grunde keinen Erfolg haben kann; die am 23. April 2002 eingegangene Klage konnte hinsichtlich des Widerspruchsbescheides vom 08. März 2002 die einmonatige Klagefrist nicht wahren, weil dieser der Klägerin bereits am 12. März 2002 mit Postzustellungsurkunde zugestellt wurde. Der Senat kann es offen lassen, ob dies bereits zu einer Unzulässigkeit des Zulassungsantrages führt, denn er ist jedenfalls - für beide hier streitigen Monate - unbegründet.

Nach § 124 Abs. 2 VwGO ist die Berufung nur zuzulassen, wenn einer der dort genannten Zulassungsgründe innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils dargelegt wird und auch vorliegt (§ 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO). Dies ist hier nicht der Fall. Die Zulassungsschrift und ihre Begründung stützen sich (lediglich) auf die Zulassungsgründe des § 124 Abs. 2 Nr. 3 (grundsätzliche Bedeutung) und § 124 Abs. 2 Nr. 4 VwGO (Divergenz). Beide Zulassungsgründe sind indes nicht gegeben.

1. Nach § 124 Abs. 2 Nr. 4 VwGO ist die Berufung dann zuzulassen, wenn das Urteil von einer Entscheidung des Oberverwaltungsgerichts, des Bundesverwaltungsgerichts, des Gemeinsamen Senates der Obersten Gerichtshöfe des Bundes oder des Bundesverfassungsgerichts abweicht und auf dieser Abweichung beruht. Einen solchen Divergenzfall hat die Zulassungsschrift erkennbar nicht darzulegen vermocht.

Zutreffend weist sie vielmehr darauf hin, dass das angefochtene Urteil von einer Entscheidung des Oberverwaltungsgerichts Greifswald, auf das es im Hinblick auf das Tatbestandsmerkmal "einer Entscheidung des Oberverwaltungsgerichts" ausschließlich ankommt, nicht abweicht. Vielmehr entspricht es gerade der ständigen Rechtsprechung des OVG Greifswald, dass der Stückzahlmaßstab nach wie vor ein vom Ortsgesetzgeber zulässigerweise verwendbarer Wahrscheinlichkeitsmaßstab ist (OVG Greifswald, Beschluss vom 24. November 2003 - 1 L 9/01 -; Beschluss vom 29. Oktober 2003 - 1 M 188/03 -, Überblick 2004, 275 = NordÖR 2004, 86; Beschluss vom 24. März 2003 - 1 L 243/02 -, JURIS M-V; OVG Greifswald, Beschluss vom 06. Februar 2002 - 1 L 17/01 -, NordÖR 2002, 390).

Der vom Beklagten gewählte Stückzahlmaßstab ist auch nach der herrschenden Auffassung in der übrigen Rechtsprechung ein zulässiger Wahrscheinlichkeitsmaßstab (OVG Lüneburg, Beschluss vom 26. Januar 2004 - 13 LA 397/03 -, NVwZ-RR 2004, 781; OVG Weimar, Beschluss vom 31. Juli 2003 - 4 ZEO 937/99 -, LKV 2004, 284; VG Düsseldorf, Urteil vom 17. März 2004 - 25 K 7334/03 -, ZKF 2004, 162; OVG Magdeburg, Beschluss vom 21. Mai 2003 - 2 L 439/00 -, JURIS). Da dies auch der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts entspricht (Urteil vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 1/99 -, BVerwGE 110, 237; Urteil vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 3/99 -, NVwZ 2000, 933), weicht die Entscheidung des Verwaltungsgerichts auch insoweit nicht von einer nach § 124 Abs. 2 Nr. 4 VwGO relevanten gerichtlichen Entscheidung ab.

Eine Abweichung besteht schließlich nicht zu einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts. Soweit die Klägerin sich auf den Nichtannahmebeschluss der 3. Kammer des Ersten Senates vom 03. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 -, DVBl. 2001, 1135, beruft, führt das nicht zum Erfolg des Rechtsmittels. Auch gegenwärtig, so führt die Kammer aus, sei eine pauschale Besteuerung nach der Anzahl der Spielgeräte noch gerechtfertigt, auch wenn der Satzungsgeber diese Frage für die künftige Besteuerung aufgrund der mittlerweile erreichten technischen Ausstattung der Geräte einer erneuten Prüfung zu unterziehen haben werde.

Diese einschränkende Aussage des Bundesverfassungsgerichts kommt im vorliegenden Zulassungsverfahren nicht zum Tragen. Denn die Klägerin hat zum einen nicht einmal substanziiert dargelegt, dass ihre Geräte überhaupt mit solchen technischen Einrichtungen versehen sind, die es mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ausschließen, das Einspielergebnis des Zählwerkes zu manipulieren. Zum anderen hat - wie unter Ziffer 2 ausgeführt wird - die Klägerin nicht substanziiert dargelegt, dass ein Stückzahlmaßstab gerade im Bereich der Hansestadt Rostock im Hinblick auf die dortigen Steuersätze und Einspielergebnisse unzulässig sein könnte.

Schließlich besteht eine Divergenz auch nicht zu dem von der Klägerin benannten "Ökosteuer-Urteil" (BVerfG, Urteil vom 20. April 2004 - 1 BvR 1748/99 -, DVBl. 2004, 750). Denn auch das Bundesverfassungsgericht vertritt in dem genannten Urteil - wie auch der Senat - die Rechtsauffassung, dass die Möglichkeit einer so genannten kalkulatorischen Überwälzung der (Vergnügung-)Steuern genügt (siehe im Einzelnen unter Ziffer 2).

2. Soweit sich die Zulassungsschrift auf den Zulassungsgrund der grundsätzlichen Bedeutung nach § 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO beruft, hat die Klägerin keine über den Einzelfall hinausgehende Fragestellung, die in einem Berufungsverfahren zu klären wäre, herausgearbeitet. Dies gilt im Ergebnis auch für die Frage nach der Zulässigkeit eines Stückzahlmaßstabes, die nach der oben dargestellten Rechtsprechung des Senates zu bejahen ist. Der vorliegende Fall bietet nach dem Zulassungsvorbringen insbesondere keine Gelegenheit, die (verfassungsrechtlichen) Grenzen der Verwendung des Stückzahlmaßstabes zu konkretisieren.

Im Grundsatz gilt: Die Erhebung der Spielautomatensteuer nach dem historisch gewachsenen und verfassungsgemäßen Stückzahlmaßstab nach der Zahl der Automaten entspricht auch in Ansehung heute bestehender Möglichkeiten zur exakten elektronischen Erfassung der Einspielergebnisse nach wie vor dem Prinzip der Steuergerechtigkeit (so BVerwG, Urteil vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 1/99 -, BVerwGE 110, 237, unter Aufhebung der Vorinstanz OVG Schleswig, Urteil vom 22. April 1998 - 2 K 3/95 -). Ein gelockerter Bezug zwischen dem Steuermaßstab und dem Vergnügungsaufwand, wie er sich in den konkreten Einspielergebnissen der einzelnen Apparate ausdrückt, reicht aus. Praktikabilitätserwägungen stützen unverändert den Stückzahlmaßstab (BVerwG, a.a.O.).

Die Zulässigkeit der Verwendung des Stückzahlmaßstabs kann auch nicht dadurch ernsthaft in Frage gestellt werden, dass sich vielleicht gerechtere oder wirklichkeitsnähere Maßstäbe finden ließen. Ein solcher mag durchaus die Verwendung des Einspielergebnisses eines jeden Spielgerätes mit Gewinnmöglichkeit sein, da es durchaus zutreffen mag, dass diese Geräte auch schon im streitigen Jahr 2002 mit manipulationssicheren Zählgeräten haben versehen werden können. Der weitgehenden Gestaltungsfreiheit, die der Gesetzgeber bei der Erschließung von Steuerquellen hat, wird durch Art. 3 Abs. 1 GG allerdings erst dort eine Grenze gesetzt, wo die gleiche oder ungleiche Behandlung von Sachverhalten nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt und diese daher willkürlich ist. Der erkennende Senat hat dabei nur die Einhaltung dieser äußeren Grenzen nachzuprüfen, nicht aber, ob der Gesetzgeber im Einzelfall die jeweils zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung gefunden hat (FG Bremen, Urteil vom 09. Juli 2003 - 2 K 105/03 -, JURIS).

Nicht gefolgt werden kann der Auffassung des OVG Bautzen (Urteil vom 23. Juni 2004 - 5 B 278/02 -, nicht rechtskräftig). Dieses ist der Ansicht, dass Vergnügungsteuer für Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeiten nicht länger unter Anwendung des Stückzahlmaßstabes erhoben werden dürfe, d.h. nicht pauschal nach der Anzahl der Geräte. Der Stückzahlmaßstab sei zwar nicht von vornherein ausgeschlossen; der kommunale Satzungsgeber genieße hinsichtlich der Bestimmung des Steuermaßstabes eine weitgehende Gestaltungsfreiheit. Der Gestaltungsspielraum des Satzungsgebers falle dann enger aus, wenn sonstige verfassungsrechtliche Grundentscheidungen zu beachten seien. Eine solche bedeutsame Verfassungsentscheidung folge hinsichtlich der Spielautomatensteuer aus Art. 106 Abs. 6 Satz 1 GG, der im Hinblick auf ihren Charakter als Aufwandsteuer zu einer am Vermögensaufwand der Spieler orientierten Steuerbemessung anhalte. Als Wirklichkeitsmaßstab für die Erhebung der Spielautomatensteuer komme vor allem die Höhe der auf die einzelnen Geräte anfallenden Einspielergebnisse in Betracht, zumal im vorliegenden Fall die streitigen Spielgeräte mit Zählwerken zur Registrierung der Einspielergebnisse versehen gewesen seien. Die Anzahl der Spielautomaten sei nicht mehr hinreichend wirklichkeitsnah auf den Vermögensaufwand der Spieler bezogen. Auch Praktikabilitätsgesichtspunkte rechtfertigten daher ein Festhalten am Stückzahlmaßstab nicht mehr. Die Verwendung des Praktikabilitätsarguments für die Beibehaltung des Stückzahlmaßstabes laufe auf das Bestreben hinaus, den Verwaltungsaufwand möglichst auf ein Mindestmaß zu reduzieren. Der Überprüfung am Maßstab des allgemeinen Gleichheitssatzes in Verbindung mit Art. 106 Abs. 6 Satz 1 GG halte der Stückzahlmaßstab nach alledem nicht länger stand.

Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden, denn sie läuft darauf hinaus, den ortsgesetzgeberischen Spielraum über Gebühr einzuschränken. Sie steht daher schwerlich mit der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts in Einklang, wonach wegen des gemeindlichen Selbstverwaltungsrechts (Art. 28 Abs. 2 GG und in Mecklenburg-Vorpommern zusätzlich Art. 72 LV) ein ortsgesetzgeberischer Gestaltungsspielraum verbleiben muss (vgl. BVerwG, Urteil vom 17. April 2002 - 9 CN 1/01 -, BVerwGE 106, 188). Diesem rechtlichen Gesichtspunkt trägt die Entscheidung des OVG Bautzen nicht hinreichend Rechnung. Sie läuft in der Sache darauf hinaus, dass ein Ortsgesetzgeber im Einzelfall wohl doch den jeweils zweckmäßigsten, vernünftigsten oder gerechtesten Maßstab wählen muss (hiergegen zu Recht FG Bremen, Urteil vom 09. Juli 2003 - 2 K 105/03 -, JURIS), in jedem Falle wohl aber einen Wirklichkeitsmaßstab. Auch für das hier streitige Jahr 2002 kann "das Bestreben, den Verwaltungsaufwand möglichst auf ein Mindestmaß zu reduzieren", nicht als ein sachwidriges Kriterium des Ortsgesetzgebers angesehen werden. Vielmehr hat er auch diesen Gesichtspunkt der praktikablen Handhabung seines Ortsrechts auf der Anwendungsebene mit in den Blick nehmen dürfen.

Eine grundsätzliche Bedeutung besteht auch nicht deshalb, weil das OVG Schleswig im Urteil vom 21. Januar 2004 - 2 LB 53/03 -, KStZ 2004, 95, nicht rechtskräftig, (gleichfalls) den Stückzahlmaßstab als unzulässig ansieht. Das OVG Schleswig hat sich bei seiner Entscheidung wesentlich darauf gestützt, dass im konkreten Fall erhebliche Differenzen bei den Einspielergebnissen festgestellt worden seien. So ist in den Entscheidungsgründen vermerkt, dass die Abweichungen 418,21 % bzw. 311,71 % betragen hätten. In einer solchen Situation rechtfertigten auch Praktikabilitätsgesichtspunkte nicht ein Festhalten am Stückzahlmaßstab.

Die Situation ist mit dem vorliegenden Fall in keiner Weise vergleichbar, weil die Klägerin Differenzen der Einspielergebnisse in dieser Größenordnung nicht vorgetragen hat.

Soweit die Klägerin sich auf eine Entscheidung des VG Schleswig vom 07. April 2003 beruft, wonach das dortige Gericht Einspielunterschiede bei den Geldspielgeräten von mehr als 100 % festgestellt habe, ist diese Aussage in keiner Weise geeignet, eine rechtsgrundsätzliche Fragestellung zu umschreiben. Vielmehr ist es eine einzelfallbezogene Frage, ob die einzelnen Spielgeräte innerhalb einer Spielhalle bzw. die Spielgeräte der verschiedenen Spielhallen in einem Ort annähernd gleiche oder sehr divergierende Einspielergebnisse zu erzielen vermögen. Die Klägerin hat auch in ihrer Zulassungsschrift keine Tatsachengrundlage dafür geschaffen, dass - wegen unterschiedlicher Einspielergebnisse - sich gleichheitswidrige und damit gegen den Grundsatz der Steuergerechtigkeit verstoßende Einspielergebnisse im Bereich des Beklagten ergeben könnten. Es wäre Sache der Klägerin gewesen, dem Senat substanziiert darzulegen, dass auch im Bereich der Hansestadt Rostock, jedenfalls aber für ihren Betrieb selbst, mit solchen unterschiedlichen Einspielergebnissen von mehr als 100 % zu rechnen ist.

Daher ist auch aus dem Beschluss des VGH Kassel vom 12. August 2004 - 5 N 4228/98 -, NVwZ-RR 2005, 63, wonach eine Schwankungsbreite bei den Einspielergebnissen maximal 30 von Hundert betragen dürfe, für den Erfolg des Zulassungsantrages nichts herzuleiten. Unabhängig davon, ob dem VGH bei dieser Grundannahme zu folgen ist, hat die Klägerin im vorliegenden Fall auch nicht substanziiert dargelegt, dass jedenfalls diese Schwankungsbreite überschritten ist.

Dem vom Bundesverwaltungsgericht im Urteil vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 1/99 -, BVerwGE 110, 237, entschiedenen Fall lag der Sachverhalt zugrunde, dass das Oberverwaltungsgericht festgestellt hatte, dass die Einspielergebnisse pro Gerät mit Gewinnmöglichkeit um bis zu 25 von Hundert differierten. Bei einer solchen Differenz hat das Bundesverwaltungsgericht eine Verletzung des Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG verneint. Dem Gesetzgeber ist eine weitgehende Gestaltungsfreiheit zuzugestehen. Dies gilt auch für die das Steuerrecht beherrschende Ausprägung des Art. 3 Abs. 1 GG als Grundsatz der Steuergerechtigkeit. Durchbrechungen können durch Erwägungen der Verwaltungsvereinfachung und -praktikabilität gerechtfertigt sein (BVerwG, Urteil vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 1/99 -, BVerwGE 110, 237). Praktikabilitätserwägungen stützen unverändert die Verwendung des Stückzahlmaßstabes. Durchbrechungen des Gleichheitsgrundsatzes durch Typisierungen und Pauschalierungen können durch Erwägungen der Verwaltungsvereinfachung und -praktikabilität gerechtfertigt sein, solange die durch jede typisierende Regelung entstehende Ungerechtigkeit noch in einem angemessenen Verhältnis zu den steuerlichen Vorteilen der Typisierung steht (BVerwG, Urteil vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 3/99 -, NVwZ 2000, 933).

Daraus folgt aber nicht, dass sich jede Einspieldifferenz, die den Prozentsatz von 25 von Hundert übersteigt, als ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG darstellt. Denn der Senat sieht die Prozentzahl, um die die Einspielergebnisse voneinander abweichen, allein nicht als entscheidend an. Dieser Wert ist jedenfalls - darauf weist der Beklagte zutreffend hin - in Relation zu der Höhe der Vergnügungsteuer insgesamt zu sehen. Eine gleichmäßige, auf dem Stückzahlprinzip beruhende Steuer kann umso mehr hingenommen werden, je niedriger diese pauschale Besteuerung ist. Erst dann, wenn sich diese pauschale Besteuerung, wie auch das OVG Lüneburg in seinem Urteil vom 30. April 2003 - 13 LB 1450/01 - ausgeführt hat, in Richtung auf eine erdrosselnde Wirkung hin bewegt, wird den unterschiedlichen Einspielergebnissen größere Bedeutung beizumessen sein. Auch hierfür hat die Klägerin indes keine Tatsachengrundlage dargelegt. Der Senat vermag nicht festzustellen, dass die vom Beklagten festgesetzten Steuersätze sowohl für die Klägerin selbst als auch für andere Spielhallenbetreiber im Bereich der Hansestadt Rostock erdrosselnd wirken könnte.

Auch die Frage der Abwälzbarkeit einer nach dem Stückzahlmaßstab erhobenen Vergnügungsteuer rechtfertigt keine Zulassung der Berufung wegen grundsätzlicher Bedeutung. Die diesbezüglichen Fragen sind in der Rechtsprechung als weitgehend geklärt anzusehen.

Soweit die Klägerin sich abstrakt und pauschal darauf beruft, eine kalkulatorische Abwälzbarkeit der Vergnügungssteuer sei nicht gegeben, ist dieser Vortrag für den Senat kaum nachvollziehbar.

Im Grundsatz überschreitet die Spielautomatensteuer nicht die nach Art. 12 Abs. 1 GG zulässige Grenze eines Eingriffs in die Berufsfreiheit. Dass die Steuererhebung wegen der Festschreibung der Höhe der Spielsätze in der Spielverordnung nicht auf jeden einzelnen Spielteilnehmer abgewälzt werden kann, führt nicht zwangsläufig dazu, dass die Grenze einer verfassungsmäßigen Berufsausübungsregelung überschritten wäre (vgl. BVerwG, Urteil vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 1/99 -, BVerwGE 110, 237).

Die Vergnügungsteuer ist eine indirekte örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG (BVerwG, Urteil vom 03. März 2004 - 9 C 3.03 -). Nach Art. 105 Abs. 2a GG haben die Länder die Befugnis zur Erhebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern. Von dieser Ermächtigung hat der Landesgesetzgeber in hinreichend bestimmter Weise Gebrauch gemacht. Die Vergnügungsteuersatzung verstößt auch nicht gegen Art. 106, 107 GG (BVerwG, Urteil vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 3/99 -, NVwZ 2000, 933; BVerwG, Urteil vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 1/99 -, BVerwGE 110, 237).

Zu den die Vergnügungsteuer als Aufwandsteuer kennzeichnenden Merkmalen gehört - insoweit ist der Zulassungsschrift zu folgen -, dass sie auf den Benutzer der Veranstaltung abwälzbar sein muss (BVerfG, Nichtannahmebeschluss der 3. Kammer des Ersten Senates vom 03. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 -, DVBl. 2001, 1135). Da die Steuerüberwälzung ein wirtschaftlicher Vorgang ist, genügt für die Abwälzbarkeit die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit des Unternehmens geeigneten Maßnahmen - Umsatzsteigung oder Senkung der sonstigen Kosten - treffen kann (FG Bremen, Urteil vom 09. Juli 2003 - 2 K 105/03 -, JURIS, m.w.N. auf die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts sowie des Bundesfinanzhofes). Unter kalkulatorischer Abwälzbarkeit ist lediglich zu verstehen, dass ein Spielhallenbetreiber aus seinen Spieleinnahmen in der Lage sein muss, auch die Vergnügungsteuer zu bezahlen. Damit läuft dieser rechtliche Gesichtspunkt letztlich auf eine ähnliche wertende Betrachtung hinaus, wie sie bei der erdrosselnden Wirkung einer Steuer anzustellen ist.

Aus diesem Grund geht auch der Hinweis der Klägerin auf das so genannte Ökosteuer-Urteil (BVerfG, Urteil vom 20. April 2004 - 1 BvR 1748/99 -, DVBl. 2004, 750) ins Leere. Denn auch das Bundesverfassungsgericht vertritt in dem genannten Urteil die Rechtsauffassung, dass die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem beschriebenen Sinne genügt.

Abschließend sei darauf hingewiesen, dass die Vergnügungsteuer auch mit europäischem Recht in Einklang steht, sodass auch unter diesem rechtlichen Gesichtspunkt eine Zulassung nicht in Betracht kommt.

Die Erhebung der Spielautomatensteuer verstößt insbesondere nicht gegen Art. 33 der Richtlinie 77/388/EWG in der Fassung der Richtlinie 91/680/EWG (BVerwG, Urteil vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 1/99 -, BVerwGE 110, 237; OVG Weimar, Beschluss vom 19. Dezember 2002 - 4 EO 489/02 -, DÖV 2004, 254; OVG Schleswig im Urteil vom 21. Januar 2004 - 2 LB 53/03 -, KStZ 2004, 95; FG Bremen, Urteil vom 09. Juli 2003 - 2 K 105/03 -, JURIS). Die Spielautomatensteuer erfüllt nicht die Merkmale einer Mehrwertsteuer und hat deshalb nicht den Charakter einer Umsatzsteuer im Sinne des Art. 33 der genannten Richtlinie (BVerwG, Urteil vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 3/99 -, NVwZ 2000, 933).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO. Die Streitwertfestsetzung folgt aus § 13 Abs. 2 GKG a.F. i.V.m. § 72 Nr. 1 GKG.

Dieser Beschluss ist unanfechtbar (§ 152 Abs. 1 VwGO). Mit der Ablehnung des Antrages auf Zulassung der Berufung wird das Urteil rechtskräftig (§ 124a Abs. 5 Satz 4 VwGO).

Ende der Entscheidung

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