Judicialis Rechtsprechung

2. Ein Beamter, der vor dem Inkrafttreten des Strafbefreiungserklärungsgesetzes (1. Januar 2004) im Rahmen einer Selbstanzeige nach § 371 AO zur Steuerehrlichkeit zurückgekehrt war, sich aber gleichwohl wegen Steuerhinterziehung disziplinarrechtlich verantworten muss, wird nicht unter Verstoß gegen das Gleichheitsgebot des Art. 3 GG im Vergleich zu den steuerpflichtigen Beamten behandelt, die sich zwar auch einer Steuerhinterziehung schuldig gemacht haben, jedoch im Hinblick auf §§ 1, 13 StraBEG disziplinarrechtlich nicht verfolgt werden können.

3. § 13 StraBEG gilt nicht, soweit nach § 7 StraBEG eine Straf- oder Bußgeldbefreiung ausgeschlossen ist.

4. Bei der Auswahl einer Disziplinarmaßnahme stellt es keinen Milderungsgrund dar, wenn einem bis dahin "gut (mit Beförderungseignung)" beurteilten Beamten durch das Disziplinarverfahren eine Beförderungschance entgangen sein könnte.

Der Ruhestandsbeamte wurde im Jahre 1956 in den gehobenen Dienst der Finanzverwaltung des Landes Nordrhein-Westfalen eingestellt. Er stieg 1989 in den höheren Dienst auf und wurde 1991 zum Oberregierungsrat befördert. In dieser Eigenschaft wurde er als Sachgebietsleiter eines Finanzamtes verwendet. Seine letzten dienstlichen Beurteilungen schlossen jeweils mit dem Gesamturteil "gut (mit Beförderungseignung)" ab. Seit 2002 befindet er sich im Ruhestand.

Mit einer Selbstanzeige vom 5.10.1998 teilten der Ruhestandsbeamte und seine Ehefrau dem für sie zuständigen Finanzamt mit, dass die in ihren Einkommensteuererklärungen 1993 bis 1997 erklärten Einkünfte aus Kapitalvermögen zu niedrig angegeben worden seien, und beantragten Berichtigungsveranlagungen unter Berücksichtigung der von ihnen mit der Selbstanzeige vorgelegten Einnahmeübersichten. Auf eine entsprechende Aufforderung des Finanzamtes hin erklärten der Ruhestandsbeamte und seine Ehefrau auch bisher verschwiegene Einkünfte aus Kapitalvermögen für die Jahre 1987 bis 1992 und gaben Erklärungen zur Vermögensteuer ab. Dem liegen Kapitalanlagen zugrunde, die teils der Ruhestandsbeamte und seine Ehefrau getrennt, teils auch gemeinschaftlich unterhalten haben.

Das vom Finanzamt für Steuerstrafsachen eingeleitete Ermittlungsverfahren wegen gemeinschaftlicher Hinterziehung von Einkommensteuer für die Jahre 1993 bis 1997 und Vermögensteuer für die Jahre 1993 bis 1996 wurde auf Grund der Selbstanzeige eingestellt.

Die Anschuldigungsschrift legt dem Ruhestandsbeamten zur Last, pflichtwidrig und schuldhaft seine Dienstpflicht dadurch verletzt zu haben, dass er gemeinschaftlich mit seiner Ehefrau

(1) in den Jahren 1988 bis 1997 unvollständige und unrichtige Einkommen- steuererklärungen für die Veranlagungszeiträume 1987 bis 1992 und 1994 bis 1996 abgegeben und dadurch Einkommensteuer i.H.v. insgesamt 48.843,-- DM hinterzogen habe,

(2) für die Veranlagungszeiträume 1987 bis 1996 keine Vermögensteuererklärungen abgegeben und dadurch Vermögensteuer i.H.v. insgesamt 33.205,-- DM hinterzogen habe.

Die Disziplinarkammer kürzte mit dem angefochtenen Urteil das Ruhegehalt des Ruhestandsbeamten wegen eines Dienstvergehens auf die Dauer von fünf Jahren um 20 v.H.

Auf die Berufung des Ruhestandsbeamten änderte der Disziplinarsenat das erstinstanzliche Urteil und ermäßigte die Laufzeit der Kürzung des Ruhegehalts auf drei Jahre.

Gründe:

1.

Das Disziplinarverfahren ist nach bisherigem Recht, d.h. auch nach In-Kraft-Treten des Landesdisziplinargesetzes NRW am 1. 1.2005 nach den Verfahrensregeln und -grundsätzen der Disziplinarordnung NRW fortzuführen. Allerdings können auf die so genannten Altfälle - wie hier - die Vorschriften des Landesdisziplinargesetzes NRW nach der Rechtsprechung des Senats Anwendung finden, soweit diese den Beamten materiellrechtlich besser stellen. Der Senat folgt insoweit der Rechtsprechung des BVerwG zum rechtsähnlichen § 14 BDG.

Vgl. hierzu BVerwG, Urteile vom 23.2.2005 - 1 D 13.04 - und 17.3.2004 - 1 D 23.03 -, BVerwGE 120, 218 = NVwZ 2005, 96; OVG NRW, Urteil vom 27.4.2005 - 22d A 268/04.O -.

2.

Das Disziplinarverfahren ist nicht entsprechend dem Hauptantrag wegen eines durchgreifenden Verfahrenshindernisses einzustellen. Die in dem Ermittlungsverfahren festgestellten steuerlichen Sachverhalte durften auch für disziplinarische Zwecke weitergegeben werden, weil ein zwingendes öffentliches Interesse bestand (§§ 30 Abs. 4 Nr. 5 AO, 125 c Abs. 6 BRRG). Dies hat die Disziplinarkammer mit zutreffender Begründung näher ausgeführt. Ein solches Interesse liegt nach der ständigen Rechtsprechung der mit Disziplinarsachen befassten Senate des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen dann vor, wenn die mitteilende Stelle aufgrund einer Schlüssigkeitsprüfung zu der Überzeugung gelangt, dass der Sachverhalt geeignet ist, eine im förmlichen Disziplinarverfahren zu verhängende Maßnahme von Gewicht, insbesondere eine reinigende Maßnahme wie die Entfernung aus dem Dienst oder eine Degradierung, zu tragen.

OVG NRW, Beschluss vom 5.4.2001 - 15d A 878/00.O -, RiA 2002, 43, 44; Urteil vom 21.5.2003 -22d A 2672/01.O.

Daneben kommt es nicht auf ministerielle Erlasse an, durch die - ohne Bindung für Gerichte - lediglich eine verwaltungsinterne Konkretisierung des unbestimmten Rechtsbegriffs vorgenommen worden ist.

Zieht man die ständige obergerichtliche Rechtsprechung heran, stand für das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung außer Zweifel, dass im vorliegenden Fall im Hinblick auf die Höhe der hinterzogenen Abgaben möglicherweise eine Degradierung zu verhängen sein wird, und zwar auch unter Berücksichtigung einer freiwilligen Selbstanzeige.

OVG NRW, Urteile vom 12.11.2001 - 15d A 5014/99.O - und vom 13.11.2002 - 15d A 4131/01.O - (Degradierung in Fällen von Finanzbeamten, die 25.000,- bzw. 39.000,- DM Steuern hinterzogen und jeweils eine freiwillige Selbstanzeige erstattet hatten).

Die Berechtigung der mitteilenden Stelle zur Weitergabe der Feststellungen zur Steuerhinterziehung für Zwecke des Disziplinarverfahrens schloss die Befugnis ein, auch die entsprechenden Daten, die die Steuerhinterziehung der Ehefrau des Ruhestandsbeamten betrafen, weiterzugeben. Das Finanzamt für Strafsachen und Steuerfahndung konnte nämlich nach den ihm vorliegenden Unterlagen im Wege einer Schlüssigkeitsprüfung davon ausgehen, dass der Ruhestandsbeamte bei den Steuerhinterziehungen seiner Ehefrau als Mittäter oder Gehilfe tätig war. Dies ergab sich daraus, dass der Ruhestandsbeamte Kenntnis von den Zinseinkünften seiner Ehefrau hatte, weil er jahrelang als deren Vertreter Bankgeschäfte abgeschlossen hatte. Er wusste somit, dass sie bei weitem nicht alle Kapitaleinkünfte in den Steuererklärungen deklarierte, und wollte diese Steuerhinterziehungen, weil er selber zum Zwecke der Steuerersparnis nur unvollkommene Angaben zu seinen und den gemeinsamen Kapitaleinnahmen gemacht hat.

Die Anwendung des § 30 AO ist vorliegend nicht durch § 13 des Gesetzes über die strafbefreiende Erklärung (Strafbefreiungserklärungsgesetz - StraBEG -) vom 23.12.2003, BGBl. I 2003 Seite 2928, beschränkt. Denn diese Vorschrift findet hier keine Anwendung. Dies ergibt sich einmal aus § 1 StraBEG, weil der Ruhestandsbeamte nicht in der Zeit vom 1.1.2004 bis 31.3.2005 eine strafbefreiende Erklärung i.S.d. § 1 StraBEG abgegeben hat.

Vgl. OVG Rh.-Pf., Urteil vom 15.4.2005 - 3 A 12188, 12224/04 -, RiA 2005, 206.

Darüber hinaus gilt § 13 StraBEG nicht, soweit nach § 7 StraBEG eine Straf- oder Bußgeldbefreiung ausgeschlossen ist.

Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 6. Aufl., § 7 Rn. 2.

Das ist hier der Fall, weil der Ruhestandsbeamte bereits im Jahr 1998 - insbesondere in der Selbstanzeige - seine unrichtigen oder unvollständigen Angaben bei der Finanzbehörde berichtigt hat, § 7 Nr. 3 StraBEG.

Der Ruhestandsbeamte kann sich nicht darauf berufen, § 1 StraBEG bevorzuge durch die darin ausgesprochene Wirkung der strafbefreienden Erklärung den Steuerunehrlichen im Verhältnis zu Steuerehrlichen sowie solchen Steuerpflichtigen, die - wie er selbst - schon früher zur Steuerehrlichkeit zurückgekehrt seien, und verstoße deshalb gegen Art. 3 GG. Die Regelungen des Strafbefreiungserklärungsgesetzes begründeten Ahndungsfreiheit und Steuervergünstigung in den Fällen, in denen ein Steuerpflichtiger bei der Erklärung seiner Kapitaleinkünfte und seines Vermögens für die Veranlagungszeiträume 1993 bis 2002 zur ordnungsgemäßen Erfüllung seiner Steuerpflichten zurückkehrte. Ziel dieser Regelung war es, dem Bürger den Weg in die Steuerehrlichkeit zu erleichtern. Steuerunehrliche, die trotz eines zunehmenden Ermittlungsdrucks nicht aufgedeckt worden waren, sollten an die Legalität herangeführt, die steuerpflichtigen Sachverhalte vollständig erfasst und die Staatseinnahmen damit vermehrt werden. Dieses Ziel wurde durch verschiedene Regelungen des Strafbefreiungserklärungsgesetzes angestrebt, die insgesamt für die Zukunft eine vollständige und gleichheitsgerechte Besteuerung sicherstellen sollen. Die Freistellung von Strafe (und weiteren Sanktionen) und ein verminderter Steuersatz dienten lediglich als Hilfe und Anreiz zum Übergang in die Legalität. Diese Brücke zur Legalität brauchte derjenige nicht, der - wie der Ruhestandsbeamte - bereits zur Steuerehrlichkeit zurückgekehrt und ordnungsgemäß veranlagt war. Es widerspricht dem verfassungsrechtlichen Postulat der Besteuerungsgleichheit, einen besonderen Befreiungstatbestand rückwirkend auf ordnungsgemäß veranlagte Steuerpflichtige auszudehnen, wenn der Befreiungstatbestand lediglich dem bisher steuerverkürzenden Steuerpflichtigen den Weg zur Legalität ebnen soll.

Vgl. BVerfG, Urteil vom 27.6.1991 - 2 BvL 3/89 -, BVerfGE 84, 233 = NJW 1991, 2133 zu der strafbefreienden Erklärung nach den §§ 1, 2 StrbEG vom 25.7.1988 (BGBl. I Seite 1093); zu den Gesetzesmotiven des Strafbefreiungserklärungsgesetzes vgl. BT-Drucks. 15/1309, 8f.

Das Verfahren ist auch nicht nach §§ 63 Abs. 1 Nr. 7, 75 Abs. 3 DO NRW i.V.m. § 14 LDG NRW einzustellen. Die Voraussetzungen des § 14 LDG NRW liegen nicht vor. Danach darf, wenn im Straf- oder Bußgeldverfahren unanfechtbar eine Strafe, Geldbuße oder Ordnungsmaßnahme verhängt worden ist oder eine Tat nach § 153a Abs. 1 Satz 5 oder Abs. 2 Satz 2 StPO nach der Erfüllung von Auflagen und Weisungen nicht mehr als Vergehen verfolgt werden kann, wegen desselben Sachverhalts eine Kürzung des Ruhegehalts nicht ausgesprochen werden. Hier fehlt es bereits daran, dass die Tat, wegen derer das steuerstrafrechtliche Verfahren eingestellt worden ist (Steuerhinterziehungen für die Jahre 1993 bis 1997), nicht sachgleich ist mit dem vorliegenden einheitlichen Dienstvergehen, das auch Handlungen vor dem Jahre 1993 erfasst. Darüber hinaus ist in § 14 LDG NRW weder § 371 AO aufgeführt noch enthält er eine Regelung betreffend die Unzulässigkeit der disziplinaren Ahndung bei vorheriger Auferlegung von Hinterziehungszinsen.

3.

Die Berufung ist uneingeschränkt eingelegt. Der Senat hat daher den Sachverhalt selbst zu ermitteln und disziplinarrechtlich zu würdigen.

Der Senat trifft zu den Tatvorwürfen die gleichen objektiven Feststellungen wie die Disziplinarkammer, sodass zur Vermeidung von Wiederholungen auf deren oben wiedergegebene Darstellung verwiesen werden kann. In Übereinstimmung mit der Disziplinarkammer geht der Senat auch davon aus, dass der Ruhestandsbeamte vorsätzlich in Bezug auf seine eigenen Kapitaleinkünfte, die gemeinschaftlichen Kapitaleinkünfte und die Kapitaleinkünfte seiner Ehefrau gehandelt hat, so dass er Steuern in Höhe von 81.000 DM und nicht nur einen Anteil von 28,06 % von 81.000 DM = 22.728,80 DM hinterzogen hat. Dass er in Bezug auf seine eigenen und die gemeinschaftlichen Kapitaleinnahmen vorsätzlich gehandelt hat, hat er selbst eingeräumt, dies ergibt sich aber auch daraus, dass der Ruhestandsbeamte seine eigenen und die gemeinschaftlichen Zinseinkünfte kannte und nicht nur einmalig falsche Angaben gemacht hat, sondern über einen Zeitraum von 10 Jahren.

Der Ruhestandsbeamte geht zwar zutreffend und insoweit in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH davon aus, dass das bloße Mitunterzeichnen der Steuererklärung, zu der der andere Ehegatte bei der Zusammenveranlagung verpflichtet ist (§ 25 Abs. 3 Satz 5 EStG, § 150 Abs. 2 AO), noch keine Mitverantwortung des mitunterzeichnenden Ehegatten für die unrichtige Erklärung der Einkünfte des anderen Ehegatten begründet. Vielmehr beschränkt sich der Erklärungsgehalt der Unterschrift auf die Tatsachen, die der Wissenssphäre des jeweiligen Ehegatten zuzurechnen sind. Bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten im Einkommensteuerrecht liegt eine Beihilfe oder Mittäterschaft zu einer Steuerstraftat eines Ehegatten daher nicht schon dann vor, wenn ein Ehegatte die Einkommensteuererklärung mit unterzeichnet, obschon er weiß, dass die Angaben seines Gatten über dessen Einkünfte unzutreffend sind. Der Inhalt der gemeinsamen Erklärung ist im Zusammenhang mit den Vorschriften über die Zusammenveranlagung auszulegen. Nach §§ 26 Abs. 1, 26b EStG folgt das Gesetz im Bereich des Erzielens steuerpflichtiger Einkünfte dem Prinzip der Individualbesteuerung. Es erzielt jeder Ehegatte für sich Einkünfte, wenn er in seiner Person den Tatbestand einer Einkunftsart verwirklicht. Im Anschluss an die für jeden Ehegatten gesondert vorzunehmende Ermittlung der Einkünfte werden die von den Ehegatten erzielten Einkünfte bei der Zusammenveranlagung gemäß § 26b EStG zunächst zusammengerechnet und den Ehegatten gemeinsam zugerechnet. Nach Zusammenrechnen und gemeinsamen Zurechnen werden die Ehegatten gemeinsam als Steuerpflichtiger behandelt. Mit der so jeweils zu unterscheidenden Wissenssphäre korrespondiert der Erklärungsgehalt der Unterschrift und damit der Verantwortungsbereich des jeweiligen Ehegatten: Betrifft die Erklärung Einkünfte, die nur von einem Ehegatten erzielt werden, so macht nur derjenige Ehegatte "Angaben", der den Tatbestand dieser Einkunftsart verwirklicht. Bezieht sich die Einkommensteuererklärung hingegen auf solche Besteuerungsmerkmale, die beide Ehegatten betreffen, so beziehen sich auch ihre Erklärungen auf diese Merkmale. Diese Grundsätze gelten aber nur dann, wenn der Tatbeitrag des Ehegatten lediglich darin besteht, die gemeinsame Steuererklärung mit zu unterzeichnen. Gehen seine Beiträge darüber hinaus, unterstützt er z.B. den anderen Ehegatten aktiv bei seiner Tat, falsche Angaben zu machen, so nimmt er an dem Delikt teil.

BFH, Urteil vom 16.4.2002 - IX R 40/00 -, BFHE 198, 66 = BStBl II 2002, 501 = NJW 2002, 2495, mit zahlreichen Hinweisen auf Rechtsprechung und Literatur.

In Anwendung dieser Grundsätze ist der Senat zu der Überzeugung gelangt, dass der Ruhestandsbeamte seine Ehefrau aktiv dabei unterstützt hat, falsche Angaben zu machen (wird ausgeführt).

4.

Mit zutreffender Begründung, auf die verwiesen wird, hat die Disziplinarkammer den festgestellten Sachverhalt dahin gewürdigt, dass der Ruhestandsbeamte sich durch vorsätzliche Steuerhinterziehung eines schweren (außerdienstlichen) Dienstvergehens nach §§ 83 Abs. 1 i.V.m. 57 Satz 3 LBG NRW schuldig gemacht hat.

5.

Bei der Auswahl und Bemessung der Disziplinarmaßnahme ist vom Zweck des Disziplinarverfahrens auszugehen. Dieses dient der Erhaltung der Funktionsfähigkeit und der Wahrung des Ansehens des öffentlichen Dienstes. Ausschlaggebend für das Disziplinarmaß ist, inwieweit durch das Dienstvergehen die Funktionsfähigkeit der Verwaltung und/oder das Ansehen des Berufsbeamtentums, des betroffenen Verwaltungszweiges, der Dienststelle, des Amtes und/oder des Beamten selbst beeinträchtigt sind. Eine Entfernung aus dem Dienst oder erzieherische Maßnahmen lässt es daher nur unter Berücksichtigung der Gesamtpersönlichkeit des Beamten im Hinblick darauf zu, ob dieser für den öffentlichen Dienst noch tragbar ist und - bejahendenfalls - ob und welcher erzieherischen Einwirkung er bedarf.

Für die Ahndung eines Dienstvergehens, das die Hinterziehung von Steuern betrifft, gibt es keine alle denkbaren Fallgestaltungen erfassende Regelmaßnahme.

Vgl. mit weiteren Nachweisen OVG NRW, Urteil vom 10.11.2004 - 22d A 2859/02.O -.

Vielmehr ist eine Gesamtwürdigung anhand der Umstände des Einzelfalles vorzunehmen. Hier ist zunächst zu berücksichtigen, dass es bei einem Steuerhinterziehungsbetrag in Höhe von 81.000 DM schon mit Blick auf §§ 30 Abs. 4 Nr. 5 AO, 125c Abs. 6 BRRG nicht um ein disziplinarrechtlich eher unbedeutendes Fehlverhalten geht, wenn - wie das hier der Fall ist - wegen der Höhe der hinterzogenen Steuern ein zwingendes öffentliches Interesse an der Offenlegung steuerlicher Sachverhalte gegenüber dem Disziplinarvorgesetzten besteht. Hinterziehungsbeträge in dieser Größenordnung bewegen sich deutlich jenseits einer etwaigen "Bagatellgrenze" und verleihen dem Dienstvergehen ein entsprechendes Eigengewicht. Ein Beamter, der sich außerhalb des Dienstes der vorsätzlichen Steuerhinterziehung schuldig gemacht hat, begeht ein schweres Wirtschaftsdelikt. Disziplinarrechtlich wirkt sich dabei besonders aus, dass er sich - durch ein zudem grundsätzlich strafbares Verhalten - unberechtigte Steuervorteile verschafft hat, obwohl er öffentliche Aufgaben wahrzunehmen hat und durch öffentliche Mittel alimentiert wird. Das beeinträchtigt in erheblichem Maße sein eigenes Ansehen und das Ansehen der Beamtenschaft insgesamt, auf das der freiheitliche Rechtsstaat in besonderem Maße angewiesen ist, wenn er die ihm gegenüber der Allgemeinheit obliegenden Aufgaben sachgerecht erfüllen will.

Vgl. BVerwG, Urteil vom 9.11.1994 - 1 D 57.93 -, BVerwGE 103, 184.

Über die Ansehensschädigung hinaus führt ein solches Verhalten grundsätzlich auch zu erheblichen Zweifeln an der Vertrauenswürdigkeit des Beamten im Übrigen. In gesteigertem Maße gilt dies für den im vorliegenden Verfahren beschuldigten Ruhestandsbeamten, dessen Aufgabe es als Finanzbeamten gerade gewesen ist, die Steuerehrlichkeit zu überprüfen und in diesem Zusammenhang die Steuerpflichtigen zur Steuerehrlichkeit und zu einem ordentlichen Erklärungsverhalten anzuhalten.

Vgl. OVG NRW, Urteile vom 10.11.2004 - 22d A 2859/02.O -, vom 21.5.2003 - 22d A 2672/01.O und vom 25.9.2002 - 15d A 3598/00.O -, m.w.N. zur ständigen Rechtsprechung des früher zuständigen 2. Disziplinarsenats.

Das außerdienstliche Verhalten weist insoweit einen engen dienstlichen Bezug zu den Kernpflichten eines Finanzbeamten auf, wobei hier noch dessen herausgehobene Funktion als Sachgebietsleiter und die Vorbildfunktion in dem innegehabten herausgehobenen Amt des höheren Dienstes hinzutreten. Bereits dies verleiht einem Dienstvergehen der hier fraglichen Art ein besonderes, für die Maßnahmebemessung bedeutsames Gewicht.

Vgl. auch BVerwG, Urteil vom 6.6.2000 - 1 D 66.98 -, DÖD 2000, 290 (dort zu einem Zollbeamten); OVG NRW Urteile vom 21.5.2003 - 22d A 2672/01.O - und vom 9.6.2004 -22d A 1396/02.O.

Ferner spricht gegen den Ruhestandsbeamten, dass er nicht nur einmalig versagt, sondern sein pflichtwidriges Tun über zehn Veranlagungsjahre fortgesetzt hat. Zwischen den einzelnen Tathandlungen hätte für ihn ausreichend Gelegenheit bestanden, über die Pflichtwidrigkeit seines Handelns nachzudenken und davon Abstand zu nehmen. Dies hat er unterlassen. Soweit er geltend macht, dass er jedenfalls nach der ersten Steuerstraftat nicht mehr eigenverantwortlich zur Selbstanzeige habe schreiten können, ohne hierfür die Zustimmung und Billigung seiner Ehefrau zu haben, und dass er anderenfalls entgegen den Grundsätzen des § 52 Abs. 1 Nr. 2 StPO seine Ehefrau de facto hätte anzeigen und der Strafbarkeit preisgeben müssen, stellt er nur Hypothesen zu einer imaginären Konfliktlage auf. Der Senat hält diesen Vortrag für unglaubhaft. Er nimmt es dem Ruhestandsbeamten nicht ab, dass er sich überhaupt zu einem früheren Zeitpunkt ernsthaft mit dem Gedanken einer Selbstanzeige befasst hat. Denn wenn es ihm tatsächlich schon zu einem früheren Zeitpunkt ernst gewesen wäre, zur Steuerehrlichkeit zurückzukehren, dann hätte er damit aufhören können, seine eigenen und die gemeinsamen Kaptalerträge nicht in voller Höhe zu deklarieren. Außerdem bestand für ihn die Möglichkeit, eine getrennte Veranlagung zu beantragen, was er auch gewusst, nach seinen Erklärungen im Senatstermin wegen der damit verbundenen höheren Besteuerung aber nicht gewollt hat.

Auf der anderen Seite ist aber - neben der fehlenden disziplinar- und strafrechtlichen Vorbelastung und der zuvor jahrzehntelang unbeanstandeten Verrichtung seines Dienstes - zu Gunsten des Ruhestandsbeamten mildernd die abgegebene Selbstanzeige nach § 371 AO und seine später gezeigte vorbehaltlose Bereitschaft, den Umfang seiner steuerlichen Verfehlungen offen zu legen, in die vorzunehmende Gesamtwürdigung einzustellen. Einer Selbstanzeige nach § 371 AO kann grundsätzlich schon dann, wenn sie nicht zugleich die Voraussetzungen des anerkannten Milderungsgrunds der freiwilligen Offenbarung vor Tatentdeckung erfüllt, die Bedeutung eines disziplinarrechtlichen Milderungsgrunds zukommen. Denn die Selbstanzeige ist ein Anhalt dafür, dass der Täter - unabhängig von seinen näheren Beweggründen - grundsätzlich gewillt ist, zur Steuerehrlichkeit zurückzukehren; sie ist damit objektiv ein Zeichen für eine wiedergewonnene Gesetzestreue.

Vgl. BVerwG, Urteil vom 6.6.2000 - 1 D 66.98 -, a.a.O.; NRW OVG, Urteil vom 7.8.2001 - 15d A 4172/00.O -; Beschlüsse vom 4.5.2000 - 12d A 4145/99.O -, IÖD 2001, 53, vom 5.5.2000 - 12d A 4813/99.O -, vom 10.5.2000 - 12d A 4369/99.O - und vom 5.4.2001 - 15d A 878/00.O -.

Da im Falle einer strafbefreienden Selbstanzeige die Tat noch nicht entdeckt war bzw. der Täter von einer Entdeckung noch nichts wusste oder wissen musste (vgl. § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO), wirkt sich in diesem Zusammenhang grundsätzlich zu Gunsten des Täters aus, dass ohne seine Mitwirkung die Steuerhinterziehung möglicherweise überhaupt nicht, nicht in vollem Umfang oder nur mit großem Aufwand hätte nachgewiesen werden können. Durch die mit der Selbstanzeige einhergehende Bereitschaft, die Verfehlung vorbehaltlos offen zu legen, verändert der Täter dabei die Beweislage entscheidend (weiter) zu seinen Ungunsten.

Mehr noch als ein nach entdeckter Tat abgegebenes Geständnis ist die Selbstanzeige nach § 371 AO unter Berücksichtigung dieser Umstände auch disziplinarrechtlich ein im Grundsatz gewichtiger Anhalt dafür, dass das Vertrauensverhältnis zwischen dem Dienstherrn und dem Beamten - auch einem Finanzbeamten - nicht notwendig endgültig zerstört ist, sondern im Hinblick auf die Gesamtpersönlichkeit des zur Gesetzestreue zurückgekehrten Beamten noch eine hinreichende weitere Vertrauensbasis bestehen kann. Dies gilt unabhängig davon, dass die Abgabe der Selbstanzeige in erster Linie durch das gesetzliche Versprechen der Straffreiheit begünstigt worden sein mag. Denn der Beamte geriete gerade durch den Anreiz der Strafbefreiung in eine kaum auflösbare Konflikt- und Zwangslage, wenn er im Falle einer Selbstoffenbarung nicht zugleich auch disziplinarrechtlich eine mildere Bewertung seiner Verfehlung erreichen könnte.

Vgl. die zuvor zitierten Beschlüsse.

Eine Selbstanzeige wirkt freilich regelmäßig nicht im gleichen Maße mildernd, wenn der Beamte sie nur unter dem Eindruck eines sich gegen ihn konkret verdichtenden Verdachts abgegeben hat, von dem dieser auch Kenntnis hatte (Grenzfälle evtl. gerade noch fehlender Entdeckung i.S.d. § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO). Hat der Beamte die Selbstanzeige nach § 371 AO indes im Wesentlichen (noch) aus "freien Stücken" heraus abgegeben, d.h. ohne die konkrete Befürchtung einer Entdeckung und Überführung, ist sie unvermindert mildernd einzustellen. Allgemeine Berichte in den Medien über Maßnahmen der Steuerfahndung im Bankenbereich begründen eine solche Befürchtung nicht.

Vgl. OVG NRW, Urteile vom 21.5.2003 - 22d A 2672/01.O -, und vom 7.8.2001 - 15d A 4172/00.O -; Beschluss vom 4.5.2000 - 12d A 4145/99.O -.

Davon ausgehend sind vorliegend Umstände, die das Gewicht der Selbstanzeige hier zu Lasten des Ruhestandsbeamten entscheidend mindern könnten, nicht festzustellen. Zwar hat der Ruhestandsbeamte zunächst nur für die Jahre ab 1993 eine Selbstanzeige erstattet. Jedoch konnte die Selbstanzeige auch nur insoweit noch Wirkung entfalten, weil die Steuerdelikte der Jahre davor verjährt waren. Insgesamt kann daher die Selbstanzeige nach § 371 AO und die später gezeigte Bereitschaft des Ruhestandsbeamten, den Umfang seiner steuerlichen Verfehlungen, zumindest was den objektiven Tatbestand anbelangt, offen zu legen, maßnahmemildernd berücksichtigt werden, wenngleich das Gewicht dieser Milderungsgründe noch schwerwiegender wäre, wenn der Ruhestandsbeamte auch die subjektive Seite seines Fehlverhaltens vorbehaltlos eingeräumt hätte.

Zugunsten des Ruhestandsbeamten wirkt sich nicht zusätzlich mildernd aus, dass ihm, nachdem dem Disziplinarvorgesetzten die Verfehlung bekannt geworden war, eine Beförderungschance entgangen sein könnte. Der Ruhestandsbeamte übersieht, dass es keinen Anspruch auf Beförderung, sondern nur einen Anspruch auf Einbeziehung in ein Auswahlverfahren und Entscheidung nach Eignung, Befähigung und fachlicher Leistung gibt (vgl. Art. 33 Abs. 2 GG). Das am 21.6.1999 eingeleitete förmliche Disziplinarverfahren begründete Eignungszweifel, die den Dienstvorgesetzten ungeachtet der die Beförderungseignung zuerkennenden guten dienstlichen Beurteilung zum 31.12.1997 berechtigten, die Beförderung zurückzustellen. Schließlich ist eine Beförderungssperrfrist die in der Disziplinarordnung angelegte Konsequenz einer Gehaltskürzung (vgl. § 9 Abs. 3 DO NRW) sowie einer Degradierung (vgl. § 10 Abs. 2 DO NRW). Die Schmälerung der Aussicht auf eine Beförderung rechtfertigt somit auch aus diesem Grund keine Milderung der Maßnahme.

Der Hinweis des Ruhestandsbeamten, er habe in einem Steuerfall durch außerordentlichen, dem Dienstherrn nicht geschuldeten Einsatz einen finanziellen Schaden für das Land in Höhe von 25 Mio. € abgewendet, führt nicht weiter. Diese besondere dienstliche Leistung steht im Einklang mit dem Bild, das die guten dienstlichen Beurteilungen von dem Ruhestandsbeamten zeichnen. An der Notwendigkeit einer Disziplinarmaßnahme mit Außenwirkung hätte dies aber nichts geändert. Dem entspricht nach der Zurruhesetzung eine Gehaltskürzung unter Ausschöpfung der Höchstlaufzeit.

Soweit der Ruhestandsbeamte darauf verweist, der Dienstherr habe in der Zurruhesetzungsurkunde nur lobende Worte für seine Tätigkeit gefunden, übersieht er, dass zum damaligen Zeitpunkt das Disziplinarverfahren noch nicht rechtskräftig abgeschlossen war.

Dass der Ruhestandsbeamte 3 Jahre lang suspendiert war, ist Folge seiner Tat und von den vom Ruhestandsbeamten angerufenen Gerichten für rechtmäßig angesehen worden (§ 91 DO NRW). Dies kann sich daher nicht mildernd auf das Disziplinarmaß auswirken.

Zugunsten des Ruhestandsbeamten kann auch nicht berücksichtigt werden, dass er die hinterzogenen Steuern nachgezahlt hat; denn hierzu war er als Steuerschuldner rechtlich verpflichtet.

Vgl. BVerwG, Urteile vom 6.6.2000 - 1 D 66.98 -, DÖD 2000, 290 (dort zu einem Zollbeamten), und vom 8.9.2004 - 1 D 18.03 -, DokBer B 2005, 127.

Schließlich kann auch nicht zu Gunsten des Ruhestandsbeamten die Dauer des Disziplinarverfahrens berücksichtigt werden. Bei Disziplinarmaßnahmen unterhalb der Höchstmaßnahme die eine Pflichtenmahnung bewirken sollen, kann die lange Dauer eines Disziplinarverfahrens berücksichtigt werden, sofern der Beamte sie nicht zu vertreten hat.

Vgl. BVerwG, Urteile vom 8.9.2004 - 1 D 18.03 -, a.a.O., vom 24.6.1998 - 1 D 23.97 -, BVerwGE 113, 229 = NVwZ 1999, 658, und vom 1.9.1998 - 1 D 71.97 - juris.

Von einem überlangen Zeitraum geht der Senat aus, wenn seit der Einleitung des förmlichen Disziplinarverfahrens ein Zeitraum von 6 Jahren verstrichen ist und es nicht dem Verantwortungsbereich des Beamten zuzurechnen ist, dass das Disziplinarverfahren nicht vor Ablauf dieses Zeitraums abgeschlossen werden konnte. Diese Voraussetzungen liegen hier jedoch nicht vor. Zwar dauert das mit Verfügung vom 21.6.1999 eingeleitete förmliche Disziplinarverfahren mittlerweile über sechs Jahre. Jedoch war zum Zeitpunkt der Einleitung des Verfahrens noch nicht der gesamte Umfang des dem Ruhestandsbeamten vorgeworfenen Dienstvergehens bekannt, so dass das Verfahren mit Beschlüssen des Untersuchungsführers vom 22.5.2001 und 24.8.2001 erweitert werden musste. Seit den Erweiterungen sind weniger als fünf Jahre verstrichen. Eine Milderung wegen überlanger Verfahrensdauer ist daher nicht gerechtfertigt.

Nach Abwägung aller berücksichtigungsfähigen Umstände wäre mit Blick auf das Eigengewicht der Tat eine disziplinare Ahndung im Bereich der Versetzung in ein Amt mit niedrigerem Endgrundgehalt erforderlich und ausreichend, wenn sich der Ruhestandsbeamte noch im aktiven Dienst befände. Dies gilt auch unter Berücksichtigung der freiwilligen Selbstanzeige, der in der aktiven Dienstzeit erbrachten guten dienstlichen Leistungen und der Tatsache, dass der Ruhestandsbeamte straf- und disziplinarrechtlich nicht vorbelastet ist.

Bei Ruhestandsbeamten sind nur die Kürzung oder Aberkennung des Ruhegehalts zulässig (§ 5 Abs. 2 DO NRW). Wenn - wie hier - bei einem aktiven Beamten die Degradierung erforderlich wäre und das Maßnahmeverbot in § 14 Abs. 1 LDG NRW einer Disziplinierung des Beamten nicht entgegensteht, ist eine Kürzung des Ruhegehalts zu verhängen (§§ 12 Abs. 1, 9 Abs. 1 DO NRW). Da nach der Rechtsprechung des Senats auf die so genannten Altfälle - wie hier - die Vorschriften des Landesdisziplinargesetzes NRW Anwendung finden, soweit diese den Beamten materiellrechtlich besser stellen, ist, was die Dauer der Kürzung anbelangt, § 11 LDG NRW zu beachten. Danach kann die Kürzung des Ruhegehalts nur bis zu drei Jahren ausgesprochen werden. Der Senat hat wegen des Gewichts des Dienstvergehens die Laufzeit der Ruhegehaltskürzung voll ausgeschöpft. Der Kürzungsbruchteil beträgt bei Beamten des gehobenen Dienstes zwar im Regelfall 1/10.

BVerwG, Urteil vom 21.3.2001 - 1 D 29.00 -, BVerwGE 114, 88=ZBR 2001, 362.

Hier handelt es sich aber in Anbetracht der außergewöhnlich guten wirtschaftlichen Verhältnisse, in denen der Ruhestandsbeamte lebt, um einen Ausnahmefall, dem bei der Bildung des Kürzungssatzes Rechnung zu tragen ist.

Ende der Entscheidung