Judicialis Rechtsprechung

2. Zu den Voraussetzungen einer Anordnung der aufschiebenden Wirkung wegen unbilliger Härte im Sinne von § 80 Abs. 4 Satz 3 VwGO (Fortführung der Senatsrechtsprechung mit Beschluss vom 4.12.2001 - 4 ZEO 839/00 -).

- 4. Senat - 4 EO 489/02

In dem Verwaltungsstreitverfahren

wegen

Kommunaler Steuern,

hier: Beschwerde nach §§ 80, 80a VwGO

hat der 4. Senat des Thüringer Oberverwaltungsgerichts durch den Vorsitzenden Richter am Oberverwaltungsgericht Dr. Aschke, die Richterin am Oberverwaltungsgericht Blomenkamp und den an das Gericht abgeordneten Richter am Verwaltungsgericht Erlenkämper am 19. Dezember 2002 beschlossen:

Tenor:

1. Die Beschwerde gegen den Beschluss des Verwaltungsgerichts Gera vom 10. Juli 2002 - 5 E 1762/01 GE - wird zurückgewiesen.

2. Die Kosten des Beschwerdeverfahrens hat die Antragstellerin zu tragen.

3. Der Wert des Streitgegenstandes für das Beschwerdeverfahren wird auf 2.538,57 Euro festgesetzt.

Gründe:

Die Beschwerde ist unbegründet. Der Beschluss des Verwaltungsgerichts ist rechtmäßig. Das Verwaltungsgericht hat den Antrag, die aufschiebende Wirkung des Widerspruchs gegen den Vergnügungssteuerbescheid vom 8. Oktober 2001 anzuordnen, zu Recht abgelehnt.

Bei der Entscheidung über einen einstweiligen Rechtsschutzantrag gemäß § 80 Abs. 5 VwGO hat das Gericht eine Abwägung zwischen dem privaten Interesse an der aufschiebenden Wirkung des eingelegten Rechtsbehelfs einerseits und dem öffentlichen Interesse an der sofortigen Vollziehung des Verwaltungsakts andererseits vorzunehmen. Für die sofortige Vollziehung eines Verwaltungsakts ist dabei ein besonderes öffentliches Interesse erforderlich, das über jenes Interesse hinausgeht, das den Verwaltungsakt selbst rechtfertigt, unabhängig davon, ob die sofortige Vollziehbarkeit eines Verwaltungsakts einer gesetzlichen (§ 80 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 VwGO) oder einer behördlichen Anordnung (§ 80 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 VwGO) entspringt (vgl. BVerfG, Beschluss des Ersten Senats vom 18. Juli 1973 - 1 BvR 23, 155/73 -, BVerfGE 35, 382 [402]; Beschluss des Zweiten Senats vom 21. März 1985 - 2 BvR 1642/83 -, BVerfGE 69, 220 [228, 229]). Im Falle der Erhebung öffentlicher Abgaben und Kosten im Sinne des § 80 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 VwGO kommt die Anordnung der aufschiebenden Wirkung von Widerspruch und Klage allerdings regelmäßig nur in Betracht, wenn gemäß § 80 Abs. 4 Satz 3 VwGO ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angegriffenen Verwaltungsaktes bestehen oder die Vollziehung für den Abgaben- und Kostenpflichtigen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel in diesem Sinne liegen vor, wenn auf Grund summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage ein Erfolg des Rechtsbehelfs im Hauptsacheverfahren wahrscheinlicher ist als ein Misserfolg. Dabei ist Gegenstand der Rechtmäßigkeitsprüfung durch das Gericht in erster Linie der Abgabenbescheid selbst und die ihm bei summarischer Prüfung offensichtlich anhaftenden Fehler. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Abgabenbescheides können sich im Einzelfall auch aus sich aufdrängenden Satzungsmängeln der zu Grunde liegenden kommunalen Abgabensatzung ergeben. Derartige Zweifel an der Rechtmäßigkeit einer Abgabensatzung müssen dann jedoch im einstweiligen Rechtsschutzverfahren so offensichtlich und eindeutig sein, dass im Hauptsacheverfahren eine andere rechtliche Beurteilung nicht zu erwarten ist (vgl. Beschluss des Senats vom 23. April 1998 - 4 ZEO 6/97 -, LKV 1999, S. 70 [71], m. w. N.).

Nach Maßgabe dieser Grundsätze spricht nach dem derzeitigen Erkenntnisstand alles dafür, dass der Rechtsbehelf in der Hauptsache keinen Erfolg haben wird. An der Rechtmäßigkeit des angegriffenen Vergnügungssteuerbescheides vom 8. Oktober 2001 bestehen bei summarischer Prüfung nach den gegenwärtigen Erkenntnissen keine ernstlichen und auch keine sonstigen Zweifel. Es ist deshalb nicht geboten, das besondere öffentliche Interesse an der sofortigen Vollziehbarkeit des Bescheides gegenüber dem Aufschubinteresse der Antragstellerin zurückstehen zu lassen. Der Bescheid wurde nach dem derzeitigen Kenntnisstand auf der Grundlage einer wirksamen Satzung erlassen (vgl. nachfolgend zu 1.). Auch gegen den Bescheid selbst bestehen keine Rechtmäßigkeitsbedenken (vgl. nachfolgend zu 2.). Vor diesem Hintergrund kommt auch eine Aussetzung der Vollziehung wegen einer unbilligen Härte nicht in Betracht (vgl. nachfolgend zu 3.).

1. Die Heranziehung erfolgte auf der Grundlage der Satzung über die Erhebung der Vergnügungssteuer in der Stadt Jena vom 9. Dezember 1992 (ABl. 25/1992 vom 21. Dezember 1992) in der Fassung der 2. Änderungssatzung vom 13. September 2000 (ABl. 43/2000 vom 2. November 2000) - im Folgenden: VS -.

Offensichtliche Zweifel an der Wirksamkeit der Satzung bestehen nicht. Dass sie wegen Verstoßes gegen Verfahrensvorschriften ungültig wäre, wurde von der Antragstellerin nicht vorgebracht und drängt sich nach den vorliegenden Unterlagen im Rahmen der hier nur möglichen summarischen Prüfung nicht auf.

Die Satzung verstößt nicht gegen höherrangiges Recht. Sie wurde kompetenzgemäß erlassen (vgl. nachfolgend zu a)) und steht mit verfassungsrechtlichen (vgl. nachfolgend zu b)) und gemeinschaftsrechtlichen (vgl. nachfolgend zu c)) Anforderungen in Einklang.

a) Ermächtigungsgrundlage für den Erlass der VS ist § 2 Abs. 1 i. V. m. § 5 Abs. 1 ThürKAG in der Fassung der Bekanntmachung vom 19. Dezember 2000 (GVBl. S. 301). Nach § 5 Abs. 1 ThürKAG können die Gemeinden örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern erheben, solange und soweit diese nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Die Regelungsbefugnis des Landesgesetzgebers ergibt sich unmittelbar aus Art. 105 Abs. 2a GG. Diese Befugnis hat er in § 5 Abs. 1 ThürKAG in verfassungsrechtlich nicht zu beanstandender, insbesondere hinreichend bestimmter Weise auf die Gemeinden übertragen (BVerfG, Beschluss vom 1. März 1997 - 2 BvR 1599/89 -, NVwZ 1997, 573 [574]; BVerwG, Urteil vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 2/99 -, S. 4 des Entscheidungsumdrucks). Die Befugnis der Gemeinden zum Erlass von Steuersatzungen wird allerdings durch den durch Art. 105 Abs. 2a GG vorgegebenen Rahmen beschränkt. Dessen Tatbestandsvoraussetzungen werden vorliegend indessen durch die von der Antragstellerin erhobene Abgabe erfüllt. Diese Abgabe ist eine örtliche Aufwandsteuer, die nicht gegen das Gleichartigkeitsverbot verstößt:

Zunächst handelt es sich bei der von der Antragsgegnerin erhobenen Abgabe um eine Steuer. Der verfassungsrechtliche Steuerbegriff stimmt mit dem von der Finanzwissenschaft gebildeten Begriff überein, der in § 3 Abs. 1 der Abgabenordnung 1977 seinen Niederschlag gefunden hat (vgl. Maunz in Maunz/Dürig u. a., Kommentar zum Grundgesetz, Art. 105, Rdnr. 2). Danach sind Steuern Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen und von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt. Die von der Stadt Jena erhobene Abgabe ist eine Geldleistung, die den Steuerpflichtigen durch die Stadt Jena und damit von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen hoheitlich auferlegt wird. Das Vergnügungssteuerrecht dient seit jeher sowohl der Einnahmeerzielung, als auch dem ordnungspolitischen Interesse daran, die Aufstellung von Spielapparaten zur Vermeidung von Folgekosten für die Gemeinschaft etwas einzudämmen und damit einen gewissen "Edukationseffekt" zu erreichen (vgl. OVG Nds., Urteil vom 15. Februar 1989 - 13 C 2/87 -, NVwZ 1989, 591 m. w. N.; BVerfG, Beschluss vom 1. März 1997 - 2 BvR 1599/89 -, NVwZ 1997, 573 [575] mit Urteilsanmerkung von Kempen, JZ 1997, 845 [846]). Letzteres steht dem Charakter der Einnahme als Steuer jedoch nicht entgegen. Selbst wenn diese außerfiskalischen Ziele gegenüber dem Einnahmezweck in den Vordergrund treten würden, änderte dies am materiellen Gehalt als Steuer nichts (BVerfG, ständige Rechtsprechung, vgl. Urteil vom 10. Dezember 1980 - 2 BvF 3/77 -, BVerfGE 55, 274 [299]; Beschluss vom 17. Juli 1974 - 1 BvR 51, 160, 285/69, 1 BvL 16, 18, 26/72 -, BVerfGE 38, 61 [80] m. w. N.; Beschluss vom 1. März 1997 - 2 BvR 1599/89 -, NVwZ 1997, 573 [575]; Beschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 -, NVwZ 2001, 1264). Lediglich, wenn die außerfiskalischen Interessen dem Charakter der Einnahmeerzielung geradezu zuwiderlaufen, indem die Steuersätze so bemessen sind, dass sie die Erfüllung des Steuertatbestandes geradezu unmöglich machen, gilt etwas anderes (BVerfG, Beschluss vom 1. April 1971 - 1 BvL 22/67 -, BVerfGE 8 [23]). Dass die in § 5 VS normierten Steuersätze indessen zu einem völligen Verschwinden der in dieser Vorschrift genannten Spielautomaten führen würden, kann - jedenfalls im Rahmen des vorliegenden Eilverfahrens - nicht angenommen werden. Vielmehr scheint es den Spielautomatenaufstellern im Stadtgebiet der Antragstellerin auch weiterhin möglich zu sein, Geräte aufzustellen. Die Steuersätze für Geldspielautomaten sind seit dem Erlass der 1. Änderungssatzung zur VS im Oktober 1998 im Wesentlichen unverändert geblieben. Lediglich der Satz für die Gewaltspielautomaten wurde mit der 2. Änderungssatzung im November 2000 von vormals 750,00 DM auf 1.000,00 DM/510,00 € angehoben. Hätte die Vergnügungssteuer tatsächlich die von der Antragstellerin behauptete erdrosselnde Wirkung gehabt, hätte sich dies spürbar in der statistischen Entwicklung der in der Stadt Jena aufgestellten Spielgeräte niederschlagen müssen. Die Antragsgegnerin hat jedoch mit Schriftsatz vom 29. August 2002 dargelegt, dass die Anzahl der Spielhallen im Zeitraum von 1997 bis heute von ehemals 8 Spielhallen mit 70 Geldspielgeräten und 56 Unterhaltungsgeräten auf insgesamt 13 Spielhallen mit 117 Geldspielgeräten und 102 Unterhaltungsgeräten angestiegen ist. Selbst, wenn man zugunsten der Antragstellerin von dieser Anzahl die von ihr betriebene und als unwirtschaftlich bezeichnete Doppelspielhalle in der L____________ sowie die zum 31. Juli 2002 geschlossene C____________ und die am 30. August 2000 geschlossene Spielhalle in der S_______ abziehen würde, wäre immer noch eine Zunahme der Spielbetriebe im Stadtgebiet zu verzeichnen. Dieses Indiz lässt - jedenfalls im Rahmen des Eilverfahrens - den Schluss zu, dass der wirtschaftliche Betrieb von Spielautomaten trotz der erhobenen Vergnügungssteuer im Stadtgebiet der Antragsgegnerin regelmäßig möglich ist (vgl. dazu BVerfG, Beschluss vom 1. April 1971 - 1 BvL 22/67 -, BVerfGE 31, 8 [24]; VGH BW, Urteil vom 3. November 1988 - 2 S 1170/88 -, S. 12 des Urteilsumdrucks; OVG Nds., Urteil vom 15. Februar 1989 - 13 C 2/87 -, NVwZ 1989, 591 [592]; OVG NW, Beschluss vom 22. Februar 1989 - 16 B 3000/88 -, NVwZ 1989, 588 [589]). Ob in einem sich anschließenden Hauptsacheverfahren eine weitere Aufklärung geboten ist (vgl. dazu BFH, Urteil vom 6. Dezember 2000 - 2 R 36/98 -, ZKF 2001, 252 f.), kann an dieser Stelle offen bleiben.

Die von der Antragsgegnerin erhobene Steuer ist auch eine Aufwandsteuer. Darunter ist eine Steuer auf die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu verstehen (BVerfG, Beschluss vom 7. Mai 1963 - 2 BvL 8, 10/61 -, BVerfGE 16, 64 [74]; Beschluss vom 12. Oktober 1978 - 2 BvR 154/74 -, BVerfGE 49, 343 [354]; Beschluss vom 6. Dezember 1983 - 2 BvR 1275/79 -, BVerfGE 65, 325 [346]; BVerwG, Urteil vom 26. Juli 1979 - 7 C 53.77 -, BVerwGE 58, 230 [234]; Urteil vom 27. September 2000 - 11 C 4/00 -, NVwZ 2001, 439). Diese Merkmale liegen hier vor. Die Vergnügungssteuer knüpft wirtschaftlich an den Aufwand des Spielers an, der sich des Gerätes zu seinem Vergnügen bedient. Zwar wird die Steuer beim Automatenaufsteller und nicht direkt beim Konsumenten, der den Aufwand betreibt, erhoben. Dies steht der Einordnung der Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer jedoch nicht entgegen. Denn die Vergnügungssteuer ist auf Abwälzbarkeit auf den Spieler angelegt. Sie wird nur zur Vereinfachung beim Veranstalter erhoben, soll aber letztlich von demjenigen aufgebracht werden, der sich vergnügt und damit den von der Steuer erfassten Aufwand betreibt (BVerfG, Beschluss vom 1. April 1971 - 1 BvL 22/67 -, BVerfGE 31, 8 [20]). Dafür ist nicht etwa erforderlich, dass für den Veranstalter rechtlich gewährleistet sein müsste, dass er den als Steuer gezahlten Betrag - quasi wie einen durchlaufenden Posten - vom Konsumenten ersetzt erhält. Die Steuerüberwälzung ist vielmehr ein wirtschaftlicher Vorgang. Das Gesetz überlässt es dem Steuerschuldner, den Steuerbetrag in die Kalkulation einzubeziehen und die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens durch geeignete Maßnahmen zu wahren (BVerfG, Teilurteil vom 10. Mai 1962 - 1 BvL 31/58 -, BVerfGE 14, 76 [96]; Beschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 -, NVwZ 2001, 1264).

Diese kalkulatorische Abwälzbarkeit ist auch im vorliegenden Fall gegeben. Sie wird nicht etwa dadurch ausgeschlossen, dass es dem Veranstalter gemäß § 13 Nr. 5 der aufgrund von § 33 f. GewO erlassenen Verordnung über Spielgeräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit - SpielV - verwehrt ist, den Spieleinsatz über die genannte Höchstgrenze hinaus zu erhöhen und die Steuerbelastung dadurch abzufangen. Denn es ist nicht erforderlich, dass eine Steuer durch entsprechende Erhöhung des Spieleinsatzes ausgeglichen werden kann. Geeignete Maßnahmen zur Wahrung der Wirtschaftlichkeit können ebenso Umsatzsteigerung oder die Senkung der sonstigen Kosten sein (BVerfG, Beschluss vom 1. April 1971 - 1 BvL 22/67 -, BVerfGE 31, 8 [20]; BFH, Beschluss vom 21. Februar 1990 - II B 98/89 -, KStZ 1990, 111 [112]).

Der von der Antragstellerin geltend gemachte Umstand, dass die von ihr in Jena betriebenen Spielhallen aufgrund der Steuererhebung verlustbringend arbeiteten und nicht mehr wirtschaftlich betrieben werden könnten, die Steuer somit für sie "erdrosselnde" Wirkung habe, steht der Abwälzbarkeit nicht entgegen. Zwar können unter Umständen Zweifel an der kalkulatorischen Abwälzbarkeit aufkommen, wenn der Spieleinsatz den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Unkosten des Betriebes nicht mehr deckt und die Veranstalter zur Zahlung der Steuer ihre Gewinne aus anderen rentablen Betriebssparten decken müssten (vgl. BVerfG, Beschluss vom 1. April 1971 - 1 BvL 22/67 -, BVerfGE 31, 8 [20]). Jedoch reicht es in diesem Zusammenhang nicht aus, die Steuersätze allein an denjenigen Spielhallen zu messen, die von der Antragstellerin in Jena betrieben werden. Die Gemeinde bewegt sich nur dann außerhalb der ihr für die Erhebung der Vergnügungssteuer gesetzten Grenzen, wenn im Regelfall, das heißt in Ansehung aller Steuerpflichtigen, die Abwälzung auf die Spieler nicht durchführbar ist (BVerwG, Beschluss vom 7. Januar 1998 - 8 B 228/97 -, NVwZ-RR 1998, 672; VGH BW, Urteil vom 3. November 1988 - 2 S 1170/88 -, S. 12 des Urteilsumdrucks; OVG Schleswig, Urteil vom 13. Februar 1992 - 2 L 107/91 -; zum maßgeblichen Bezugspunkt bei der Prüfung der Erdrosselungswirkung vgl. auch BVerfG, Beschluss vom 16. März 1971 - 1 BvR 52, 665, 667, 754/66 -, BVerfGE 30, 292 [314]; BVerwG, Urteil vom 24. März 1988 - 3 C 48.86 -, Buchholz 451.512 MGVO Nr. 4, 22 [30]; Beschluss vom 7. Januar 1998 - 8 B 228/97 -, NVwZ-RR 1998, 672; Beschluss vom 17. Juli 1989 - 8 B 159.88 -, Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 24, 1 [3]; BFH, Urteil vom 6. Dezember 2000 - 2 R 36/98 -, ZKF 2001, 252 [253]). Abzustellen ist dabei auf einen im Hinblick auf Betriebsgröße, Anzahl und Art der aufgestellten Geräte, Kostenstruktur und Besucherfrequenz durchschnittlichen Betrieb in Jena (vgl. BFH, Urteil vom 6. Dezember 2000 - II R 36/98 -, ZKF 2001, 252 [253]). Wie bereits erwähnt, ist indessen nicht erkennbar, dass die Erhebung der Vergnügungssteuer zu einem Verschwinden der Spielautomaten im Stadtgebiet der Antragsgegnerin oder jedenfalls zu einem nennenswerten Rückgang geführt hätte. Ob auch die konkret von der Antragstellerin betriebenen Spielhallen noch wirtschaftlich betrieben werden können, ist deshalb ohne Belang (vgl. auch OVG Schleswig, Urteil vom 13. Februar 1992 - 2 L 107/91 -). Denn letztlich hängt es von der Marktlage ab, ob jedem einzelnen Unternehmen die Überwälzung auf den Konsumenten auch wirklich gelingt. In diesem Zusammenhang können etwa Faktoren wie zu hohe Unkosten (z. B. durch ungünstige Mietverträge mit zu hohem Mietzins), der Betrieb unattraktiver und deshalb unrentabler Spielgeräte, die Aufstellungsverhältnisse im Spiellokal selbst, Missmanagement oder aber auch der von der Antragsgegnerin in Bezug auf die Doppelspielhalle in der L_______________ hervorgehobene Umstand eines ungünstigen Standortes der Spielhalle von Bedeutung sein, die sich auf die Wirtschaftlichkeit des Unternehmens negativ auswirken können. Im Hinblick auf den mit der Vergnügungssteuer verfolgten Lenkungszweck der Eindämmung der Spielsucht ist es ordnungspolitisch geradezu erwünscht, dass es nicht mehr in nahezu jedem Ort und in jeder Straße wirtschaftlich sinnvoll sein darf, Spielhallen zu eröffnen und Spielgeräte aufzustellen. Es ist daher in erster Linie Sache des Spielhallenbetreibers und seines unternehmerischen Geschicks, durch Verlagerung seiner Spielhallen in "1a-Lagen" dafür Sorge zu tragen, dass seine Betriebe nicht in die Nähe der Unrentabilität geraten. Kommt er dieser Obliegenheit nicht nach, kann es gut sein, dass die Einführung einer Vergnügungssteuer die aus diesem Grunde ohnehin schon am Rande der Rentabilität arbeitenden Veranstalter unter Umständen zur Einschränkung oder Einstellung ihres Betriebes zwingt, weil er sonst unrentabel wird. Für die Frage der Abwälzbarkeit ist dies jedoch unerheblich (BVerfG, Teilurteil vom 10. Mai 1962 - 1 BvL 31/58 -, BVerfGE 14, 76 [96, 98]; vgl. auch OVG RP, Urteil vom 4. Dezember 2001 - 6 A 11301/99.OVG -).

Die Vergnügungssteuer ist eine örtliche Steuer. "Örtliche" Verbrauch- und Aufwandsteuern im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG sind begrifflich nichts anderes, als "Steuern mit örtlich bedingtem Wirkungskreis" nach Art. 105 Abs. 2 Nr. 1 GG a. F. (BVerfG, Beschluss vom 4. Juni 1975 - 2 BvR 824/74 -, BVerfGE 40, 56 [61]; BVerwG, Urteil vom 28. Juni 1974 - VII C 22.73 -, BVerwGE 45, 277 [279]). Deshalb kann auf die zu der alten Fassung ergangene Begriffsdefinition zurückgegriffen werden. Örtliche Steuern sind danach solche, die an örtliche Begebenheiten, vor allem an die Belegenheit der Sache oder an einen Vorgang im Gebiet der steuererhebenden Gemeinde anknüpfen. Die Steuer muss in ihrer unmittelbaren Wirkung auf das Gemeindegebiet beschränkt sein (BVerfG, Beschluss vom 23. Juli 1963 - 2 BvL 11/61 -, BVerfGE 16, 306 [327]; BVerwG, Urteil vom 28. Juni 1974 - VII C 22.73 -, BVerwGE 45, 277 [279]). Gemäß § 1 Nr. 3 VS wird die Vergnügungssteuer vorliegend für das Halten der genannten Apparate auf dem Gebiet der Stadt Jena erhoben. Darin liegt die Anknüpfung an eine örtliche Begebenheit, nämlich an in dem Gemeindegebiet Jena veranstaltete Vergnügungen. Weil die Steuer auf das Stadtgebiet Jena beschränkt bleibt, wirkt sie nicht über das Gebiet der Antragsgegnerin hinaus. Der Umstand, dass im Bundesgebiet eine Vielzahl von Gemeinden eine vergleichbare Steuer erheben, steht der örtlichen Begrenzung der Steuer nicht entgegen, da sich aus Art. 105 Abs. 2a GG nicht ergibt, dass die Gemeinde solche Tatbestände nicht einer Steuerpflicht unterwerfen darf, die in gleicher und entsprechender Art auch in anderen Gemeinden verwirklicht werden (BVerwG, Beschluss vom 26. Oktober 1989 - 8 B 36.89 -, KStZ 1990, 12 zur Zweitwohnungssteuer; BFH, Beschluss vom 21. Februar 1990 - II B 98/89 -, KStZ 1990, 111 [112]).

Die Vergnügungssteuer verletzt schließlich auch nicht das Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2a GG. Das Bundesverfassungsgericht hat bisher offen gelassen, wie der Begriff "gleichartig" im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG im Einzelnen zu definieren ist. Eine Definition sei erst dann erforderlich, wenn es sich um eine von einem Land erfundene neue örtliche Steuer handele, die gegen das Gleichartigkeitsverbot verstößt (BVerfG, Beschluss vom 4. Juni 1975 - 2 BvR 824/74 -, BVerfGE 40, 56 [64]). Die herkömmlichen örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern gelten jedenfalls als nicht mit bundesrechtlich geregelten Steuern gleichartig i. S. d. Art. 105 Abs. 2a GG (BVerfG, Beschluss vom 4. Juni 1974 - 2 BvL 16/73 -, BVerfGE 40, 52 [55]; Beschluss vom 26. Februar 1985 - 2 BvL 14/84 -, BVerfGE 69, 174 [183]; Beschluss vom 1. März 1997 - 2 BvR 1599/89 -, NVwZ 1997, 573 [575]; Beschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 -, NVwZ 2001, 1264). Zu diesen herkömmlichen Kommunalsteuern gehört auch die Vergnügungssteuer (BVerfG, Beschluss vom 1. März 1997 - 2 BvR 1599/89; 2 BvR 1714/92; 2 BvR 1508/95 -, KStZ 1997, 193 [197] = NVwZ 1997, 573 [575]; Beschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 -, NVwZ 2001, 1264).

b) Die Vergnügungssteuererhebung durch die Antragsgegnerin verstößt auch nicht erkennbar gegen Verfassungsrecht.

Verfassungsrechtliche Bedenken bestehen im Rahmen des vorliegenden Eilverfahrens insbesondere nicht gegen den von der Antragsgegnerin gewählten Stückzahlmaßstab als Maßstab für die Besteuerung. Das gilt zunächst hinsichtlich der generellen Tauglichkeit des gewählten Ersatzmaßstabes. Im Vergnügungssteuerrecht wäre der sachgerechteste "Wirklichkeitsmaßstab" ein sich an dem individuellen, wirklichen Vergnügungsaufwand orientierender Maßstab. Für Veranstaltungen, bei denen der individuelle Aufwand sich nicht oder kaum zuverlässig erfassen lässt, hat das Vergnügungssteuerrecht jedoch Ersatzmaßstäbe in der Gestalt der Pauschsteuer herausgebildet. Bei ihr sieht es von dem wirklichen Vergnügungsaufwand ab und erfasst stattdessen den wahrscheinlichen Vergnügungsaufwand, den es einfachen äußeren Umständen entnimmt, und setzt hierfür Durchschnittssätze fest. Als Ersatzmaßstab darf das Vergnügungssteuerrecht aber nur einen solchen Maßstab wählen, der einen bestimmten Vergnügungsaufwand wenigstens wahrscheinlich macht (BVerfG, Teilurteil vom 10. Mai 1962 - 1 BvL 31/58 -, BVerwGE 14, 76, 93). Der Vergnügungsaufwand wird durch die Zahl und den Wert der eingeworfenen Münzen ausgedrückt (BVerwG, Urteil vom 25. Januar 1995 - 8 N 2.93 -, DÖV 1995, 466 [467]). Grundvoraussetzung für die Tauglichkeit des Stückzahlmaßstabes ist deshalb, dass ein lockerer Bezug zwischen dem Maßstab und dem Einspielergebnis besteht. Das Einspielergebnis besteht aus den Einnahmen abzüglich des ausgeschütteten Gewinns und lässt daher rechnerisch einen Rückschluss auf die Spieleinsätze, die Häufigkeit der Benutzung und damit auf das individuelle Spielvergnügen zu.

Bereits in einer Entscheidung aus dem Jahre 1962 hatte das Bundesverfassungsgericht den lockeren Bezug zwischen Stückzahlmaßstab und Vergnügungsaufwand mit der Begründung als gewahrt angesehen, dass die Erstanschaffungspreise der Spielgeräte im allgemeinen zwischen 600,00 DM und 800,00 DM (nach den Angaben der Kläger im damaligen Verfahren zwischen 560,00 DM und 805,00 DM) schwankten. Diese geringen Unterschiede der Erstanschaffungspreise deuteten darauf hin, dass an Apparaten der verschiedenen Bauarten im Durchschnitt etwa gleich häufig gespielt werde (BVerfG, Teilurteil vom 10. Mai 1962 - 1 BvL 31/58 -, BVerfGE 14, 76 [95]). Hieran anknüpfend ist nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts der lockere Bezug zwischen Stückzahlmaßstab und Vergnügungsaufwand jedenfalls dann gewahrt, wenn bei Geräten mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen die Abweichungen bei den Einspielergebnissen nicht mehr als 25 % betragen und damit eine geringere Schwankungsbreite aufweisen als in dem vom Bundesverfassungsgericht entschiedenen Fall (Urteil vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 1/99 -, NVwZ 2000, 936 [937]).

Anhaltspunkte, die Zweifel an der Tauglichkeit des von der Antragsgegnerin gewählten Stückzahlmaßstabes bereits im Rahmen des vorliegenden summarischen Verfahrens aufkommen ließen, bestehen nicht. Zwar ergibt sich aus den vorliegenden Unterlagen nicht eindeutig, ob und in welcher Höhe die Einspielergebnisse im Stadtgebiet Jena Schwankungen aufweisen. Für eine entsprechende Feststellung bedürfte es der Heranziehung aussagekräftigen Zahlenmaterials über alle im Gebiet der Antragsgegnerin aufgestellten Spielgeräte und deren Aufsteller, was einem eventuellen Hauptsacheverfahren vorbehalten bleiben muss. Auch, wenn man unterstellen würde - was allerdings von der Antragstellerin nicht dargelegt wurde -, dass einzelne Geräte Einspieldifferenzen aufweisen, die über den genannten Schwankungsbereich von 25 % hinausgehen, ergibt sich daraus noch nicht die Untauglichkeit des Stückzahlmaßstabes. Denn die Spielautomatensteuer wird beim Aufsteller erhoben. Ob ein lockerer Bezug zwischen Maßstab und Vergnügungsaufwand besteht, ist deshalb aufstellerbezogen zu beurteilen. Daher müssen die durchschnittlichen Einspielergebnisse pro Spielautomat der jeweiligen einzelnen Aufsteller miteinander verglichen werden. Ergibt der Vergleich zwischen den Aufstellern, dass sich die Einspielergebnisse in einer annähernd vergleichbaren Größenordnung bewegen, ist der lockere Bezug, bezogen auf die die Geräte des einzelnen Aufstellers benutzenden Spieler, auch dann gewahrt, wenn die Einspielergebnisse einzelner Geräte stark, d. h. weit mehr als 25 %, voneinander abweichen (vgl. dazu auch OVG Schleswig, Beschluss vom 23. Oktober 2000 - 2 M 30/00 -, NordÖR 2000, 518 [519]).

Der Stückzahlmaßstab ist mit dem Gleichheitssatz vereinbar. Der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG bedeutet für den Gesetzgeber die allgemeine Weisung, Gleiches gleich und Ungleiches seiner Eigenart entsprechend verschieden zu behandeln. Dies gilt allerdings nicht ausnahmslos, sondern nur, wenn die Gleichheit oder Ungleichheit der Sachverhalte so bedeutsam ist, dass ihre Beachtung unter Gerechtigkeitsgesichtspunkten geboten erscheint. Dabei ist dem Gesetzgeber weitgehende Gestaltungsfreiheit zuzugestehen. Dies gilt auch für die das Steuerrecht beherrschende Ausprägung des Art. 3 Abs. 1 GG als Grundsatz der Steuergerechtigkeit. Durchbrechungen des Gleichheitssatzes durch Typisierungen und Pauschalierungen können - insbesondere bei der Regelung von Massenerscheinungen - durch Erwägungen der Verwaltungsvereinfachung und -praktikabilität gerechtfertigt sein, solange die durch jede typisierende Regelung entstehende Ungerechtigkeit noch in einem angemessenen Verhältnis zu den steuerlichen Vorteilen der Typisierung steht (BVerwG, Urteil vom 19. Januar 2000 - 11 C 8/99 -, NVwZ 2000, 929 [931] m. w. N.).

Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist die Vergnügungssteuererhebung durch die Antragsgegnerin nach dem Stückzahlmaßstab mit dem verfassungsrechtlichen Gleichheitssatz in seiner besonderen Ausprägung als Grundsatz der Steuergerechtigkeit vereinbar. Zwar bemisst die Antragsgegnerin die Steuer nach der Anzahl der in den Spielhallen der Antragstellerin aufgestellten Spielautomaten und behandelt damit alle Geräte ungeachtet des jeweiligen Einspielergebnisses formal gleich. Die hiermit verbundene Typisierung und Pauschalierung ist jedoch nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichtes nach wie vor durch Praktikabilitätserwägungen gerechtfertigt (Urteil vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 1/99 -, NVwZ 2000, 936 [937]). Dies gilt auch vor dem Hintergrund, dass seit dem 1. Januar 1997 Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit mit manipulationssicheren Zählwerken ausgestattet sind, die ohne weiteres eine Besteuerung auf der Grundlage der Einspielergebnisse ermöglichten. Praktikabilitätsgründe ergeben sich daraus, dass bei den mit der Überprüfung der Steuererklärungen befassten und nicht über die speziellen Kenntnisse der Finanzverwaltungen verfügenden Kommunalverwaltungen ein praktisches Bedürfnis für einen einfach zu handhabenden Steuermaßstab besteht. Selbst wenn man davon ausgeht, dass die Zählwerke manipulationssicher sind, gilt dies nicht in gleicher Weise auch für die Ausdrucke. Dies macht Kontrollen seitens der Steuerbehörde erforderlich. Denn hängt die Steuerfestsetzung, wie hier, von der Erklärung des Steuerschuldners ab, werden erhöhte Anforderungen an die Steuerehrlichkeit des Steuerpflichtigen gestellt. Der Gesetzgeber, hier der Satzungsgeber, muss die Steuerehrlichkeit deshalb durch hinreichende, die steuerliche Belastungsgleichheit gewährleistende Kontrollmöglichkeiten abstützen. Im Veranlagungsverfahren bedarf das Deklarationsprinzip der Ergänzung durch das Verifikationsprinzip (BVerfG, Urteil vom 27. Juni 1991 - 2 BvR 1493/89 -, BVerfGE 84, 239). Diese Kontrollen würden die kommunalen Verwaltungen mangels entsprechend geschulten Personals überfordern (BVerwG, Urteil vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 1/99 -, NVwZ 2000, 936 [937]). Der Senat schließt sich dieser Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichtes an. Denn eine effiziente Kontrolle dürfte sich als schwierig erweisen. Die Ausleseprotokolle halten nämlich eine Vielzahl von Daten fest. Im Einzelnen wird nicht nur ausgewiesen, welche Kasseninhalte für bestimmte Zeiträume vorhanden gewesen sind, sondern auch, wie viele Spiele getätigt wurden, welche Art von Münzen und in welcher Anzahl eingeworfen wurden, wie oft das Gerät geöffnet wurde, wie viele Minuten es in Betrieb gewesen ist etc. (Nds. OVG, Beschluss vom 14. November 2001 - 13 LA 3425/01 -, Nds. Rpfl. 2002, 88 [89]). Es liegt auf der Hand, dass die Überprüfung all dieser Daten auf Unstimmigkeiten und Widersprüchlichkeiten mit erheblichem Verwaltungsaufwand verbunden ist. Darüber hinaus können Betriebsprüfungen, soll sich der Aufwand hierfür in vernünftigen Grenzen halten, nur stichprobenartig in größeren Abständen erfolgen. Oft aber dürften einzelne Spielgeräte, abhängig von ihrer Attraktivität und der Nachfrage, nur für begrenzte Zeiträume aufgestellt und dann durch andere, den Publikumsgeschmack vielleicht eher treffende Apparate ersetzt werden. So ändert etwa die Antragstellerin fast monatlich ihren Automatenbestand (vgl. Schreiben der Antragsgegnerin vom 21. November 2002). Eine effiziente Kontrolle ist in diesen Fällen dann gar nicht möglich, weil die nur kurze Zeit aufgestellten Geräte im Zeitpunkt der Betriebsprüfung möglicherweise schon wieder abgebaut sind (Nds. OVG, Beschluss vom 14. November 2001 - 13 LA 3425/01 -, Nds. Rpfl. 2002, 88 [89]). Die Vereinbarung über den Einbau manipulationssicherer Zähler gilt zudem nicht für Geräte ohne Gewinnmöglichkeit. Dies hat zur Folge, dass für diese Geräte nach wie vor ein Stückzahlmaßstab gewählt werden könnte, während für Automaten mit Gewinnmöglichkeit nur ein umsatzorientierter Maßstab in Frage käme. All dies ist mit zusätzlichem Verwaltungsaufwand verbunden (BVerwG, Urteil vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 1/99 -, NVwZ 2000, 936 [937]).

Ein Verstoß gegen Art. 3 GG würde des weiteren voraussetzen, dass die benachteiligte Gruppe von Steuerpflichtigen durch die Benachteiligung in eine empfindlich ungünstigere Wettbewerbslage gerät (BVerfG, Beschluss vom 11. Februar 1992 - 1 BvL 29/87 -, BVerfGE 85, 238 [245]). Die Erhebung der Vergnügungssteuer wirkt jedoch wettbewerbsneutral. Zu einer Verzerrung der Wettbewerbslage würde die Vergnügungssteuer nur dann führen, wenn einige Automatenaufsteller in ungerechtfertigter Weise stärker belastet würden als andere. In dieser Weise wirkt sich die starre Pauschalbesteuerung jedoch nicht aus. Da die verschiedenen Halter von Gewinnspielgeräten am jeweiligen Aufstellungsort alle in gleicher Weise durch die Steuer belastet werden, führt sie nicht dazu, dass sich die Wettbewerbssituation zum Nachteil bestimmter Aufsteller verändert (vgl. zu diesem Gesichtspunkt BVerfG, Beschluss vom 1. April 1971 - 1 BvL 22/67 -, BVerfGE 31, 8 [26]; OVG Brdbg., Urteil vom 19. August 1999 - 2 D 17/98.NE -, zitiert nach Juris, und vom 19. August 1999 - 2 D 34/98.NE -, KStZ 2000, 216 [217]).

Die Steuersatzung verstößt auch nicht gegen das Grundrecht der Berufsfreiheit aus Art. 12 Abs. 1 GG.

Sie greift nicht in unzulässiger Weise in die Freiheit der Berufswahl ein. Das wäre nur der Fall, wenn der Besteuerung eine "erdrosselnde" Wirkung zukäme, wenn die Steuer also dazu führte, dass die betroffenen Automatenaufsteller in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen wirtschaftlich nicht mehr in der Lage sind, den gewählten Beruf des Spielautomatenaufstellers ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen (BVerfG, Beschluss vom 16. März 1971 - 1 BvR 52, 665, 667, 754/66 -, BVerfGE 30, 292 [313 f.]; Beschluss vom 1. April 1971 - 1 BvL 22/67 -, BVerfGE 31, 8 [29]; BVerwG, Urteil vom 24. März 1988 - 3 C 48.86 -, Buchholz 451.512 MGVO Nr. 4, 22 [30]; Beschluss vom 7. Januar 1998 - 8 B 228/97 -, NVwZ-RR 1998, 672; Beschluss vom 17. Juli 1989 - 8 B 159.88 -, Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 24, 1 [3]; BFH, Urteil vom 6. Dezember 2000 - II R 36/98 -, ZKF 2001, 252 [253]). Das ist hier nicht festzustellen. Wie bereits dargelegt, hat die Steuererhebung im Stadtgebiet Jena in den vergangenen Jahren nicht dazu geführt, dass sich das Automatenaufstellergewerbe erkennbar rückläufig entwickelt hätte. Vielmehr ist sogar eine Zunahme der Spielbetriebe zu verzeichnen. Vor diesem Hintergrund kann nicht angenommen werden, dass die Automatenaufsteller in Jena wirtschaftlich nicht mehr in der Lage sind, den gewählten Beruf des Spielautomatenaufstellers ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen, der Vergnügungssteuer in Jena mithin eine "erdrosselnde Wirkung" zukommt.

Betroffen ist allerdings die Berufsausübung. Die Erhebung von Steuern und sonstigen Abgaben greift in den Schutzbereich des Art. 12 Abs. 1 Satz 1 GG ein, wenn sie in engem Zusammenhang mit der Ausübung des Berufs steht und - objektiv - eine berufsregelnde Tendenz deutlich erkennen lässt (BVerfG, Urteil vom 7. Mai 1998 - 2 BvR 1991, 2004/95 -, BVerfGE 98, 106 [117] = NJW 1998, 2341; Beschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 -, NVwZ 2001, 1264 = DVBl 2001, 1135). Das ist hier der Fall. Die Erhebung einer Vergnügungssteuer auf Spielgeräte nimmt Einfluss auf die Art und Weise der Berufsausübung der Automatenaufsteller und hat damit eine berufsregelnde Tendenz. Eingriffe in den Schutzbereich der Berufsausübung sind gemäß Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG nur durch Gesetz oder aufgrund eines Gesetzes zulässig. Dabei ist nicht unbedingt erforderlich, dass Eingriffsregelungen durch den staatlichen Gesetzgeber oder durch die vom Gesetzgeber ermächtigte staatliche Exekutive getroffen werden müssten. Solche Regelungen können vielmehr grundsätzlich auch durch Satzungen erfolgen (BVerfG, Beschluss vom 9. Mai 1972 - 1 BvR 518/62 und 308/64 -, NJW 1972, 1504 [1505]; Urteil vom 1. Juli 1980 - 1 BvR 23/75 -, NJW 1980, 1900 [1901]; Urteil vom 7. Mai 1998 - 2 BvR 1991/95 -, NJW 1998, 2341). Dem Gesetzesvorbehalt wird deshalb durch die vorliegende Vergnügungssteuersatzung hinreichend Rechnung getragen. Darüber hinaus muss der Eingriff in die Berufsausübungsfreiheit durch vernünftige Erwägungen des Gemeinwohls gerechtfertigt sein und sich innerhalb der durch den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gezogenen Grenzen halten (vgl. dazu BVerfG, Beschluss vom 1. April 1971 - 1 BvL 22/67 -, BVerfGE 31, 8 [32]). Um derartige vernünftige Erwägungen des Gemeinwohls handelt es sich bei der mit der Satzung verfolgten ordnungs- und sozialpolitischen Zielsetzung. Wie bereits erwähnt, dient die Besteuerung von Spielautomaten neben der Einnahmeerzielung von je her auch dem Zweck, die Spielsucht einzudämmen und die Zahl der Spiel- und Geschicklichkeitsgeräte und damit der Spielhallen in Grenzen zu halten. Damit sollen Folgelasten für die Allgemeinheit - z. B. negative gesellschaftliche Auswirkungen oder unerwünschte städtebauliche Entwicklungen - vermieden werden (BVerfG, Beschluss vom 1. März 1997 - 2 BvR 1599/89 u. a. -, NVwZ 1997, 573 [575]; BVerwG, Urteil vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 3/99 -, NVwZ 2000, 933 [934 f.]; vgl. auch Bauer, Die Spielgerätesteuer im Lichte der aktuellen Rechtsprechung, KStZ 1990, 101 [102]). Es erscheint angemessen, die Allgemeinheit durch eine Steuer an dem Aufwand für das Vergnügen des Spielers zu beteiligen, auch wenn dadurch die Rentabilitätsgrenze der Spielautomaten herabgesetzt oder die Zahl der vom Betreiber aufgestellten Apparate vermindert werden sollte (BVerfG, Teilurteil vom 10. Mai 1962 - 1 BvL 31/58 -, BVerfGE 14, 76 [101]; Beschluss vom 1. April 1971 - 1 BvL 22/67 -, BVerfGE 31, 8 [32]; Beschluss vom 1. März 1997 - 2 BvR 1599/89 u. a. -, NVwZ 1997, 573 [575]; Beschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 -, NVwZ 2001, 1264 [1265] = DVBl 2001, 1135 [1137]).

c) Die Vergnügungssteuererhebung durch die Antragsgegnerin verstößt auch nicht gegen Art. 33 der 6. Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedsstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. Nr. L 145 vom 13. Juni 1977, S. 1) i. d. F. des Art. 1 Nr. 23 der Richtlinie 91/680/EWG des Rates vom 16. Dezember 1991 zur Ergänzung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems und zur Änderung der Richtlinie 77/388 (ABl. Nr. L 376 vom 31. Dezember 1991, S. 1) - im Folgenden: 6. Mehrwertsteuerrichtlinie -. Nach dieser Vorschrift, die unmittelbare Wirkung erzeugt und deshalb von den nationalen Gerichten zu berücksichtigen ist (EuGH, Urteil vom 31. März 1992 - Rechtssache C-200/90 - Dansk Denkavit und Poulsen Trading, Slg. 1992, I-2217 [I-2249], Rdnr. 17), hindern die Bestimmungen der Richtlinie von der Einführung eines gemeinsamen Mehrwertsteuersystems an einen Mitgliedstaat daran, weitere Steuern, Abgaben und Gebühren beizubehalten oder einzuführen, die den Charakter von Umsatzsteuern haben. Vorliegend handelt es sich nicht um eine Steuer, Abgabe oder Gebühr, die den Charakter einer Umsatzsteuer hat. Art. 33 der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie soll verhindern, dass das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems durch staatliche Maßnahmen eines Mitgliedsstaates beeinträchtigt wird, die den Waren- und Dienstleistungsverkehr belasten und kommerzielle Umsätze in einer der Mehrwertsteuer vergleichbaren Weise erfassen (EuGH, Urteil vom 26. Juni 1997 - Rechtssache C-370/95 u. a. - Careda SA u. a., Slg. 1997, I-3734 [3742 f.], Rdnr. 13; Urteil vom 27. November 1985 - Rechtssache 295/84 - Rousseau Wilmot, Slg. 1985-V, 3759 [3768 f.], Rdnr. 16). Bei Steuern, Abgaben und Gebühren, die die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer aufweisen, ist auf jeden Fall anzunehmen, dass sie den Waren- und Dienstleistungsverkehr in einer mit der Mehrwertsteuer vergleichbaren Art und Weise belasten. Steuern, Abgaben und Gebühren, denen diese wesentlichen Merkmale fehlen, steht Art. 33 der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie somit nicht entgegen. Die in der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (Urteil vom 9. März 2000 - Rechtssache C-437/97 - Ev. Krankenhausverein Wien, Slg. 2000, I-1157 [I-1200], Rdnr. 22; Urteil vom 26. Juni 1997 - Rechtssache C-370/95 u. a. - Careda SA u. a., Slg. 1997, I-3721 [I-3742 f.], Rdnr. 14; Urteil vom 7. Mai 1992 - Rechtssache C-347/90 - Bozzi, Slg. 1992, I-2947 [I-2969 f.], Rdnr. 12; Urteil vom 31. März 1992 - Rechtssache C-200/90 - Dansk Denkavit und Poulsen Trading, Slg. 1992, I-2217 [I-2246 f.], Rdnr. 11; Urteil vom 19. März 1991 - Rechtssache C-109/90 - Giant, Slg. 1991, I-1385 [I-1397], Rdnrn. 11 und 12; Urteil vom 13. Juli 1989 - Rechtssachen 93/88 und 94/88 - Wisselink u. a., Slg. 1989-III, 2671 [2706], Rdnr. 18; Urteil vom 3. März 1988 - 252/86 - Bergandi, Slg. 1988, 1343 [1372], Rdnr. 15; Urteil vom 27. November 1985 - Rechtssache 295/84 - Rousseau Wilmot, Slg. 1985-V, 3759 [3768 f.], Rdnr. 15) entwickelten wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer sind:

- sie gilt ganz allgemein für alle sich auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehenden Geschäfte;

- sie ist proportional zum Preis dieser Gegenstände und Dienstleistungen;

- sie wird auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebes erhoben;

- sie bezieht sich schließlich auf den Mehrwert der Gegenstände und Dienstleistungen, d. h. die bei einem Geschäft fällige Steuer wird unter Abzug der Steuer berechnet, die bei dem vorhergehenden Geschäft schon entrichtet worden ist;

- sie wird aufgrund ihrer wesentlichen Merkmale letztlich vom Verbraucher getragen.

Die von der Stadt Jena erhobene Vergnügungssteuer ist bereits keine Steuer, Abgabe oder Gebühr, die allgemein für alle sich auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehenden Geschäfte gilt. Eine allgemeine Steuer, Abgabe oder Gebühr im Sinne des Art. 33 liegt nicht vor, wenn sie nur auf bestimmte Erzeugnisse angewandt wird (EuGH, Urteil vom 17. September 1997 - Rechtssache C-347/95 - UCAL, Slg. 1997, I-4911 [I-4935], Rdnr. 36) und nicht die Gesamtheit der wirtschaftlichen Vorgänge in dem beteiligten Mitgliedsstaat erfasst, sondern unter Ausschluss eines erheblichen Teils der wirtschaftlichen Vorgänge erhoben wird (EuGH, Urteil vom 17. September 1997 - Rechtssache C 130/96 - Solisnor-Estaleiros-Navais SA, Slg. 1997, I-5053 [I-5071], Rdnr. 17). So liegt der Fall hier.

Allerdings folgt dies nicht schon daraus, dass die hier zu überprüfende Vergnügungssteuer nur innerhalb eines begrenzten geographischen Bereichs - nämlich ausschließlich im Stadtgebiet Jena - erhoben wird (so aber die Schlussanträge des Generalanwalts vom 7. Februar 1991 in der Rechtssache C-109/90, Giant, Slg. 1991, I-1385 [I-1392], Tz. 12 [kommunale Vergnügungssteuer]; Sächs. OVG, Urteil vom 13. Dezember 1995 - 2 S 193/95 -, KStZ 1997, 97 [100]) und die Regelung somit, isoliert betrachtet, nicht allgemein im gesamten Mitgliedsstaat gilt. Denn nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes findet die Mehrwertsteuerrichtlinie auch auf diesen Fall Anwendung. Das Merkmal der Allgemeinheit der Steuer ist weit zu fassen. Die Vergnügungssteuer wird nicht nur im Gebiet der Stadt Jena, sondern als traditionelle Gemeindesteuer nahezu flächendeckend in einer Vielzahl von Gemeinden im ganzen Bundesgebiet erhoben. Würde man all diese Abgaben addieren, führte dies zu einem Erscheinungsbild, das das Merkmal der Allgemeinheit aufweist. Eine enge Auslegung des Begriffs der Allgemeinheit würde demgegenüber dazu führen, dass die Verfolgung des Ziels, das sich der Gemeinschaftsgesetzgeber mit der Harmonisierung der Mehrwertsteuer gesetzt hat und zu dessen Durchsetzung das Verbot des Art. 33 der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie erlassen wurde, durch steuerliche Maßnahmen eines Mitgliedsstaates beeinträchtigt würde. Vor diesem Hintergrund ist die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes zu verstehen, nach der auch solche Regelungen mit der Mehrwertsteuerrichtlinie vereinbar sein müssen, die lediglich örtlichen Charakter innerhalb eines Mitgliedsstaates haben. Der Europäische Gerichtshof hat im Verfahren Giant eine örtliche Gemeindesteuer auf ihre Vereinbarkeit mit der Mehrwertsteuerrichtlinie überprüft (Urteil vom 19. März 1991 - Rechtssache C-109/90 - Slg. 1991, I-1385). Daraus lässt sich ableiten, dass der lediglich örtliche Charakter der Allgemeinheit der Vergnügungssteuer nicht entgegensteht.

Die Vergnügungssteuer in der Stadt Jena erfasst jedoch deshalb nicht die Gesamtheit der wirtschaftlichen Vorgänge, weil sie unter Ausschluss eines erheblichen Teils der wirtschaftlichen Vorgänge erhoben wird. Gemäß § 1 VS wird die Vergnügungssteuer ausschließlich für die in dieser Vorschrift genannten Vergnügungen erhoben. Sie belastet lediglich eine ganz bestimmte Gruppe von Gegenständen und Dienstleistungen. Weite Bereiche der Wirtschaft werden von der Abgabe nicht erfasst. Die erforderliche Allgemeinheit der Steuer ist damit nicht gegeben (vgl. EuGH, Urteil vom 19. März 1991 - Rechtssache C-109/90 - Giant, Slg. 1991, I-1385 [I-1398], Rdnr. 14 zur belgischen Vergnügungssteuer; HessVGH, Beschluss vom 23. April 1997 - 5 TG 4306/96 -, NVwZ-RR 1998, 673 [674]; OVG Schleswig., Urteil vom 22. April 1998 - 2 K 3/95 -, NVwZ 1999, 1371 [1374] = KStZ 1999, 55 [59]).

Die Vergnügungssteuer erfüllt auch deshalb nicht die Kriterien einer Umsatzsteuer, weil sie nicht auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebes erhoben wird. Steuerschuldner der Vergnügungssteuer ist gemäß § 3 VS ausschließlich der Veranstalter des Spielvergnügens. Eine weitere Steuerbelastung auf einer weiteren Produktions- oder Vertriebsebene ist nicht vorgesehen. Zwar wird die Steuer wirtschaftlich auf den Konsumenten abgewälzt und muss letztlich von diesem aufgebracht werden. Dies ändert jedoch nichts daran, dass die Steuer nur einmal auf einer einzigen Produktions- und Vertriebsebene erhoben wird. Auch das weitergehende Merkmal, dass die Vergnügungssteuer, um als Mehrwertsteuer eingestuft werden zu können, den Mehrwert der Gegenstände und Dienstleistungen erfassen muss, ist nicht gegeben. Hierfür wäre erforderlich, dass ihr Betrag unter Abzug der auf den vorangegangenen Umsatz gezahlten Mehrwertsteuer berechnet würde (sog. Vorsteuerabzug). Beim Vorsteuerabzug wird zunächst der steuerpflichtige Umsatz ermittelt und dann die auf dieser Grundlage zu zahlende Umsatzsteuer festgesetzt. Von dieser wird sodann die für Vorumsätze gezahlte Steuer in Abzug gebracht. Das ist hier aber nicht der Fall. Die Vergnügungssteuer wird nämlich nur auf einer Stufe des Vertriebs erhoben und belastet deshalb nicht den Mehrwert, sondern den gesamten Wert der Dienstleistung (vgl. EuGH, Urteil vom 19. März 1991 - Rechtssache C-109/90 - Giant, Slg. 1991, I-1385 [I-1398], Rdnr. 14 zur belgischen Vergnügungssteuer; HessVGH, Beschluss vom 23. April 1997 - 5 TG 4306/96 -, NVwZ-RR 1998, 673 [674]).

Aus diesen Gründen belastet die Vergnügungssteuer nicht den Waren- und Dienstleistungsverkehr in einer der Mehrwertsteuer vergleichbaren Art und Weise. Es kann daher dahinstehen, ob der Abgabe auch aus weiteren Gründen der Charakter einer Umsatzsteuer abzusprechen ist. Insbesondere muss nicht entschieden werden, ob der pauschal nach Stückzahl erhobenen Steuer der notwendige Bezug der Steuer zum erzielten Umsatz und somit die Proportionalität zum Preis des Spielvergnügens fehlt (so BVerwG, Beschluss vom 9. September 1992 - 8 B 70/92 -; BVerfG, Beschluss vom 1. März 1997 - 2 BvR 1599/89 -, NVwZ 1997, 573 [575 f.]; SächsOVG, Urteil vom 13. Dezember 1995 - 2 S 193/95 -, KStZ 1997, 97 [100]; HessVGH, Beschluss vom 23. April 1997 - 5 TG 4306/96 -, NVwZ-RR 1998, 673 [674]) oder ob auch bei der pauschalen Stückzahlsteuer der für die Charakterisierung als Umsatzsteuer notwendige Zusammenhang noch dadurch hergestellt ist, dass die zu erwartenden Umsätze anhand der Zahl der zu erbringenden möglichen Dienstleistungen und ihres Preises prognostizierbar sind und der Steuersatz deshalb aufgrund einer objektiven Bewertung ermittelt wird (vgl. EuGH, Urteil vom 15. März 1989 - Rechtssachen 317/86 u. a. - Lambert u. a., Slg. 1989-I, 787 [788], Tz. 2 zur französischen Spielautomatensteuer; kritisch zur Rspr. des BVerwG: OVG Schleswig, Urteil vom 22. April 1998 - 2 K 3/95 -, NVwZ 1999, 1371 [1374] = KStZ 1999, 55 [59] und Kempen, Urteilsanmerkung zu BVerfG, Beschluss vom 1. März 1997 - 2 BvR 1599/89 -, JZ 1997, 845 [851]).

In Bezug auf die hier zu beurteilende Vergnügungssteuer ermöglicht die bisher zu Art. 33 der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie ergangene Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes eine eindeutige Einordnung. Damit entfällt die im Grundsatz nach Art. 234 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft - EGV - bestehende Vorlagepflicht (EuGH, Urteil vom 6. Oktober 1982 - Rechtssache 283/81 - CILFIT, NJW 1983, 1257 [1258]; BVerwG, Urteil vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 1/99 - NVwZ 2000, 936 [938]).

2. Auch gegen die Rechtmäßigkeit des Bescheides selbst bestehen im Eilverfahren keine Bedenken.

Der Bescheid ist zunächst in formeller Hinsicht nicht zu beanstanden. Er genügt den Anforderungen, die die §§ 119 Abs. 1 und 157 der Abgabenordnung 1977 (AO 1977) an die inhaltliche Bestimmtheit sowie Form und Inhalt von Abgabenbescheiden stellen. Bedenken ergeben sich insbesondere nicht aus dem Umstand, dass der Bescheid eine Zusammenfassung mehrerer Abgabenschulden enthält. Er setzt die Steuer nicht für einzeln aufgeführte Spielgeräte für einen einzigen bestimmten Zeitraum, sondern für eine Vielzahl von Geräten (22 x A, 23 x B) für unterschiedliche Zeiträume (Nachber. 06 + 07/01; Nachber. 08/01; Autom. 10 - 12/01) fest. Zum Teil handelt es sich um Berichtigungsbescheide ("Nachber.") hinsichtlich abgelaufener Besteuerungszeiträume und zum Teil um eine Neufestsetzung der Automatensteuer ("Autom."). Die Zusammenfassung mehrerer Abgabenschulden ist nicht grundsätzlich unzulässig. Hierzu hat der Senat in seinem Beschluss vom 1. September 2000 (4 ZKO 131/00) grundlegend ausgeführt:

"Gemäß § 119 Abs. 1 AO 1977, der gem. § 15 Abs. 1 Nr. 3 b) Thüringer Kommunalabgabengesetz (ThürKAG) entsprechend anzuwenden ist, muss ein Verwaltungsakt hinreichend bestimmt sein. Diese mit § 37 Abs. 1 Verwaltungsverfahrensgesetz des Bundes und § 37 Abs. 1 Thüringer Verwaltungsverfahrensgesetz wörtlich übereinstimmende Vorschrift verlangt, dass der Verwaltungsakt eindeutig und widerspruchsfrei erkennen lässt, w e m gegenüber die Behörde w a s feststellt und von w e m w a s verlangt wird (vgl. Tipke/Kruse, AO, 16. Aufl., § 119, Rdnr. 2; vgl. auch BVerwG, Urt. v. 15.05.1986 - 5 C 33.8 -, BVerwGE 74, 196 [205]). Welche Anforderungen im Einzelnen an die notwendige Bestimmtheit des Verwaltungsakts zu stellen sind, richtet sich nach den Besonderheiten des jeweils anzuwendenden und mit dem Verwaltungsakt umzusetzenden materiellen Rechts, bei Abgabenbescheiden insbesondere nach der Art der Abgabe und den Umständen im Einzelfall (vgl. BVerwG, Urt. v. 18.04.1997 - 8 C 43/95 -, NVwZ 1999, S. 178 [181]; Klein/Brockmeyer, AO, 6. Aufl. 1998, § 119, Anm. 3.). Ergänzt und konkretisiert werden diese allgemeinen Anforderungen durch § 15 Abs. 1 Nr. 4 b) aa), Abs. 2 b) ThürKAG i. V. m. § 157 Abs. 1 S. 2 AO 1977. Danach müssen schriftliche Abgabenbescheide die festgesetzte Abgabe nach Art und Betrag bezeichnen und angeben, wer die Abgabe schuldet. Das Erfordernis, die festgesetzte Abgabe nach Art und Betrag zu bezeichnen, verlangt die Angabe der einzelnen, durch die Verwirklichung eines bestimmten Abgabentatbestandes jeweils ausgelösten Abgabenschuld. Denn "Abgabe" in diesem Sinne ist nicht eine unaufgegliederte Zusammenfassung mehrerer Abgabenschulden, sondern ist die einzelne Abgabenschuld (vgl. BFH, Urt. v. 09.12.1998 - II R 6/97 -, zitiert nach Juris; Urt. v. 30.01.1980 - II R 90/75 - BFHE 130, 74 [75 f.]). Mehrere getrennte Abgabenfälle erfordern daher entweder eine Festsetzung in getrennten Abgabenbescheiden oder bei körperlicher Zusammenfassung in einem Schriftstück die Angabe, welche Lebenssachverhalte dem Abgabenbescheid zu Grunde liegen, und für jeden Abgabenfall eine gesonderte Festsetzung der Abgabe. Ob durch eine derartige Zusammenfassung mehrerer Abgabenfälle in einem Bescheid dessen erforderliche hinreichende Bestimmtheit beeinträchtigt wird, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab.

Das Erfordernis inhaltlicher Bestimmtheit des Abgabenbescheids soll sicherstellen, dass für den Betroffenen erkennbar ist, welcher Sachverhalt veranlagt wird, und damit Entstehen der Abgabenschuld, ggf. Eingreifen von Befreiungen und Vergünstigungen und Verjährung ohne weiteres feststellbar sind. Eine Zusammenfassung beeinträchtigt daher dann nicht die Bestimmtheit des Abgabenbescheids, wenn gleichwohl eindeutig feststeht, welche Abgabenfälle von dem Bescheid erfasst werden und auch ansonsten keine Notwendigkeit zu einer Differenzierung besteht (vgl. BFH, Urt. v. 09.12.1998, a. a. O.; Urt. vom 30.01.1980, a. a. O.; Urt. v. 23.11.1995 - II R 26/92 - BFHE 179, 177 [181]). Für die hinreichende Bestimmtheit oder Bestimmbarkeit genügt es, wenn aus dem gesamten Inhalt des Bescheids, aus dem Zusammenhang, aus der von der Behörde gegebenen Begründung oder aus den den Beteiligten bekannten näheren Umständen des Erlasses im Wege einer am Grundsatz von Treu und Glauben orientierten Auslegung hinreichende Klarheit gewonnen werden kann. Werden durch die (vorrangige) Auslegung des Bescheids etwaige Zweifel an der Bestimmtheit beseitigt, so scheidet die Annahme seiner Nichtigkeit wegen Unbestimmtheit aus. Dabei kommt es nicht darauf an, wie ein außen stehender Dritter, sondern allein wie der Betroffene selbst nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt des angefochtenen Bescheids unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen musste (ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH, Urt. v. 26.03.1981 - VII R 3/79 -, BFHE 133, 163 [166]; Urt. v. 25.09.1990 - IX R 84/88 -, BFHE 162, 4 [8]; BVerwG, Urt. v. 18.04.1997 - 8 C 43/95 -, NVwZ 1999, S. 178 [182]; Beschl. des erkennenden Senats v. 29.11.1999 - 4 ZEO 545/99 -, Umdruck S. 6; m. w. N.)."

Hier konnte die Antragstellerin ohne weiteres erkennen, für welche Geräte in welchem Zeitraum sie veranlagt wurde. Im Hinblick auf die von ihr in monatlichen Abständen abgegebenen Steueranmeldeformulare, aus denen der Besteuerungszeitraum bezogen auf jedes einzelne Gerät mit jeweiligem Aufstellungsort und Steuersatz ersichtlich ist, war für sie ohne weiteres erkennbar, wem gegenüber und für welches einzelne Gerät die Antragsgegnerin welchen Vergnügungssteuerbetrag festsetzt. Aus dem Kürzel "Nachber." in Verbindung mit den damit zusammenhängenden Berechnungszeiträumen ist für die Antragstellerin erkennbar, dass es sich insoweit um eine Nachberechnung in Gestalt eines Berichtigungsbescheids für zurückliegende Zeiträume handelt. Die Notwendigkeit dieser Berichtigungen hängt mit der Eigenart des Besteuerungsverfahrens zusammen. Gemäß § 8 Abs. 2 VS übergibt die Antragstellerin der Antragsgegnerin jeweils bis zum 10. des Monats eine Bestandsliste für den Vormonat. Die Steuer wird in 3-monatlichen Abständen zum 10. Februar, 10. Mai, 10. August und 10. November des Jahres fällig (§ 8 Abs. 4 VS) und zum jeweiligen Fälligkeitszeitpunkt für die jeweils betroffenen Quartalsmonate auch festgesetzt. So wird z. B. am 10. Februar die Steuer für das gesamte Quartal, also die Monate Januar, Februar und März festgesetzt. Die Zahlen für Februar und März liegen aber zu diesem Zeitpunkt noch nicht vor. Der Bescheid ergeht daher auf der Basis der letztbekannten bzw. durchschnittlich aufgestellten Automatenanzahl (vgl. Schreiben der Antragsgegnerin vom 21. November 2002). Da sich der Automatenbestand der Antragstellerin häufig ändert, muss die Steuerfestsetzung im darauffolgenden Quartal regelmäßig korrigiert werden. Dieses Verfahren ist nicht ungewöhnlich und der Antragstellerin, da es sich laufend wiederholt, auch bekannt. Sie kann den Bescheid deshalb inhaltlich ohne weiteres nachvollziehen und erkennen, welche Abgabenfälle und welche Abrechnungszeiträume jeweils betroffen sind. Ebenso wenig bestehen für die Antragstellerin Unklarheiten über die im Bescheid verwendeten Buchstabenkürzel ("A", "B"). Diese Kürzel bezeichnen jeweils Automaten mit unterschiedlichen Steuersätzen. Zwar findet sich eine entsprechende Erläuterung nicht im Bescheid selbst, wohl aber auf dem von jedem Erstanmelder abzugebenden Meldeformular, mit dem bei jedem neuen Automatenaufsteller die anzumeldenden Geräte abgefragt werden. So steht etwa der Buchstabe "A" für einen in einer Spielhalle aufgestellten Apparat mit Gewinnmöglichkeit, während der Buchstabe "B" einen Spielhallenautomaten ohne Gewinnmöglichkeit bezeichnet. Die jeweilige Bedeutung ist für die Antragstellerin daher erkennbar.

Der Bescheid ist voraussichtlich auch materiell rechtmäßig. Die Heranziehung der Antragstellerin zur Spielautomatensteuer ist durch die VS dem Grunde nach gedeckt. Mit dem Halten von Spielautomaten in den von ihr betriebenen Spielhallen hat die Antragstellerin den Steuertatbestand des § 1 VS erfüllt. Die Antragsgegnerin war deshalb gemäß § 8 VS berechtigt, die Antragstellerin zur Vergnügungssteuer heranzuziehen. Die Höhe der Steuerfestsetzung ist rechnerisch nicht zu beanstanden.

3. Nach alledem kommt eine Anordnung der aufschiebenden Wirkung wegen des Vorliegens einer unbilligen, durch überwiegende öffentliche Interessen gebotenen Härte nicht in Betracht. Eine solche Aussetzung hat nach der Rechtsprechung des Senats zur Voraussetzung, dass Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes nicht ausgeschlossen werden können (Senatsbeschluss vom 4. Dezember 2001 - 4 ZEO 839/00 -). Die Anordnung der aufschiebenden Wirkung ist deshalb vor allem dann ausgeschlossen, wenn der Bescheid offensichtlich rechtmäßig ist. Aber auch in den Fällen, in denen der Bescheid nur deshalb nicht offensichtlich rechtmäßig ist, weil - wie hier - die theoretische Möglichkeit besteht, dass sich im Hauptsacheverfahren neue Gesichtspunkte ergeben, die zu Zweifeln an der Rechtmäßigkeit führen können, ist eine Aussetzung der Vollziehung wegen einer besonderen Härte ausgeschlossen, wenn solche Zweifel jedenfalls im Rahmen der summarischen Prüfung im Eilverfahren ausgeschlossen werden können. So liegt der Fall hier. Nach den vorstehenden Ausführungen bestehen im Rahmen des hier vorliegenden einstweiligen Rechtsschutzverfahrens keine Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheides, die über die rein theoretische Möglichkeit hinausgingen, dass das Hauptsacheverfahren zu einem anderen Ergebnis führt. Eine Aussetzung wegen unbilliger Härte scheidet daher aus.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO. Die Festsetzung des für die Kostenberechnung maßgebenden Streitwertes beruht auf §§ 25 Abs. 2 Satz 1, 14, 20 Abs. 3 und 13 Abs. 1 Satz 1 GKG.

Hinweis: Dieser Beschluss ist unanfechtbar (§ 152 Abs. 1 VwGO).

Ende der Entscheidung